■/楊　穎

淺議管理會計在內部控制中的應用

■/楊穎

全面推進管理會計體系建設關鍵在于如何將管理會計中先進的企業(yè)管理理念與管理方法在實踐中應用，切實提高企業(yè)的管理水平，從而建立有中國特色的管理會計應用體系。內部控制作為企業(yè)的管理機制，由一系列管理制度和方法構成，在基礎、目標、內容及方法等方面與管理會計相通。將管理會計融入企業(yè)內部控制建設過程中，利用管理會計建立完整、高效的內部控制體系，不僅可以強化企業(yè)內部經(jīng)營管理，更有助于管理會計在企業(yè)管理中的推廣應用。本文針對管理會計如何在內部控制體系中應用的有關問題進行初步的探討。

管理會計內部控制應用

一、管理會計與內部控制的聯(lián)系

管理會計和內部控制是現(xiàn)代企業(yè)管理的兩大重要體系，在共同為企業(yè)提供服務的同時，既各有特點又緊密聯(lián)系。兩者之間的聯(lián)系主要表現(xiàn)在：

（一）管理會計與內部控制產(chǎn)生的基礎相同

管理會計作為現(xiàn)代會計的一大分支，是管理學與會計學的有機結合，其產(chǎn)生源于科學管理理論在實踐中的廣泛應用，核心職能是服務于企業(yè)的內部經(jīng)營管理。內部控制的產(chǎn)生源于管理者與所有者的分離，是隨著企業(yè)對內加強管理的需求而逐漸發(fā)展起來的自我檢查、自我調整和自我制約的系統(tǒng)，其核心職能為內部牽制，即防止管理者的錯誤與舞弊。從本質上看，二者產(chǎn)生的基礎都是基于企業(yè)內部管理的需求。

（二）管理會計與內部控制的目標一致

管理會計是對企業(yè)經(jīng)營活動過程進行預測、決策、規(guī)劃、控制、評價的一種管理活動，其實質是以價值形式對企業(yè)的生產(chǎn)運營全過程進行分析性的管理，側重于為企業(yè)內部的經(jīng)營管理服務，為企業(yè)決策提供有用的信息。內部控制作為一種制衡機制實施的目標是設置有效的監(jiān)控體系，合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合規(guī)合法、資產(chǎn)安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。雖然管理會計與內部控制的目標各有側重，但二者共同服務于企業(yè)管理，其最終目的都是為了改善企業(yè)的經(jīng)營管理，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。

（三）管理會計與內部控制在內容和方法上相互滲透

企業(yè)的經(jīng)營活動是管理會計和內部控制共同的研究對象，管理會計的基本內容和方法主要是預測、決策、預算、控制和考核。內部控制一般包括：不相容職務分離控制、授權審批控制、會計系統(tǒng)控制、財產(chǎn)保護控制、預算控制、運營分析控制和績效考評控制等。雖然管理會計和內部控制的內容各有側重，又都具有自己所獨有的方法，但是在許多領域交叉重疊，在實際應用中必然相互滲透結合。

二、管理會計應用于內部控制體系的必要性

隨著信息經(jīng)濟時代的發(fā)展，企業(yè)管理制度和會計制度不斷完善，企業(yè)財務管理的分工越來越細，越明確，各個部門之間的職能需要相互配合，而企業(yè)的經(jīng)營管理以及投資決策等信息的提供僅僅依靠財務會計是不夠的，還需要內部控制的支撐和管理會計的進一步完善。管理會計作為一個分析系統(tǒng)，需要用到的數(shù)據(jù)必須要有內控機制的支持，如果內控不完善，數(shù)據(jù)收集就困難，數(shù)據(jù)真實性得不到保證，管理會計就沒有基礎。相反，內部控制體系的建設也需要管理會計的支撐，管理會計的方法應用于內部控制體系的各個環(huán)節(jié)，能夠使內部控制設計更加合理，執(zhí)行更加有效。近年來我國大力實施內部控制，然而好多企業(yè)的內部控制體系僅僅停留在制度的建立層面，而管理會計是內部控制實施的重要方法和手段，二者的有效融合是對內部控制體系的進一步完善，利用管理會計的理念和方法使內部控制制度落實到實踐的層面上，使企業(yè)的內部控制制度得以實施，構建全面、高效的內部控制體系，不但有助于內部控制目標的實現(xiàn)，更能促進企業(yè)的經(jīng)營管理和決策，切實提高企業(yè)整體的管理水平。

三、管理會計應用于內部控制體系的方法探討

（一）成本性態(tài)分析在成本控制中的應用

管理會計中的成本性態(tài)分析將成本劃分為固定成本、變動成本和混合成本，通過研究成本與業(yè)務量之間的依存關系，把握業(yè)務量的變動對各類成本變動的影響。在企業(yè)內部控制中利用成本性態(tài)分析方法進行成本控制，有助于企業(yè)從數(shù)量上具體掌握成本與業(yè)務量之間的規(guī)律性聯(lián)系，為充分挖掘內部潛力、實現(xiàn)最優(yōu)控制、提高經(jīng)濟效益提供有價值的控制依據(jù)。

（二）CVP分析在全面預算和成本控制中的應用

CVP分析，即成本——業(yè)務量——利潤分析，是研究企業(yè)成本、業(yè)務量和利潤三者之間變量關系的一種數(shù)學方法，通過揭示固定成本、變動成本、銷售量、單價、銷售額、利潤等變量之間的內在規(guī)律聯(lián)系，為預測、決策、和規(guī)劃提供必要的財務信息。CVP分析是管理會計中一項重要的分析方法，對于正確進行決策分析和有效控制等方面具有廣泛用途。在企業(yè)內部控制中可應用于全面預算和成本控制，具體表現(xiàn)為：預測盈虧臨界點；規(guī)劃目標利潤、編制利潤預算；預測保證目標利潤實現(xiàn)所需要的目標銷售量和目標銷售額；為生產(chǎn)決策和定價決策作出最優(yōu)選擇；通過對利潤的敏感分析，估量售價、銷售量和成本水平的變動對目標的影響，并進一步控制目標成本。

（三）經(jīng)濟批量模型和ABC分類法在資產(chǎn)管理控制中的應用

經(jīng)濟批量是使企業(yè)存貨相關成本最低的每批次訂購的數(shù)量，或每批次投入生產(chǎn)的數(shù)量。企業(yè)內部控制中對存貨的控制應該考慮使用管理會計的經(jīng)濟批量模型，通過對存貨取得成本、倉儲管理成本、缺貨成本等因素進行分析，用經(jīng)濟進貨批量及經(jīng)濟庫存量的辦法來決定進貨批次，編制采購計劃，從而降低倉儲成本、采購成本、存貨損毀風險，建立完善的存貨控制體系。

ABC分類法又稱巴雷特分析法，就是按照一定的標準，將企業(yè)存貨劃分為ABC三類。分別實行分品種重點管理、分類別一般控制和按總額靈活掌握的存貨管理方法。當企業(yè)存貨品種繁多、單價高低懸殊、存量多寡不一時，可以使用ABC分類法，分清主次、抓住重點、區(qū)別對待，使存貨控制更方便、更有效。

（四）貨幣時間價值在對外投資控制中的應用

管理會計中的貨幣時間價值理論認為：資金在不同的時點上，其價值是不同的，由于不同時間的資金價值不同，所以在進行價值比較時，必須將不同時間的資金折算為統(tǒng)一時點的資金價值。在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營中，貨幣的時間價值是企業(yè)投資決策需要考慮的重要因素。因此，有必要將貨幣時間價值引入企業(yè)內部控制，在對外投資控制中充分考慮貨幣時間價值對投資的影響，加強對投資的風險性和收益性的評估，對投資項目立項、評估、決策環(huán)節(jié)實現(xiàn)全面有效的控制。

（五）責任會計在內部控制中的應用

責任會計是管理會計的重要組成部分，其主要內容是設立責任中心、編制責任預算、建立跟蹤記錄系統(tǒng)、進行反饋控制以及進行業(yè)績考評，以貫徹企業(yè)內部經(jīng)濟責任制保證經(jīng)營目標的一致性。目前，很多企業(yè)內部控制體系主要是建立在管理層，由管理者和外部審計人員對企業(yè)的全部運營活動進行整體的監(jiān)督。這種內控體系存在較多缺點，如：內控體系重點針對重大缺陷或重大弱點，不能有效地對非重大風險的積累進行預防；在應對風險時對基層授權有限，限制了對風險的反應速度；只局限于對優(yōu)秀者的獎勵，對團隊整體發(fā)展促進效果不佳等。而責任會計通過建立責、權、績相統(tǒng)一的責任中心可以有效解決上述問題。在內部控制中，可以運用責任會計的理論和方法設計合理有效的組織結構以及進行合理的職務分工，實施崗位責任分明的標準化業(yè)務處理程序，來實現(xiàn)企業(yè)中責權利的統(tǒng)一。

（六）平衡積分卡在內部控制評價中的應用

平衡積分卡作為一種新型的管理會計應用工具，由財務、顧客、內部流程以及學習與創(chuàng)新四個維度構成，在確立企業(yè)愿景、確立戰(zhàn)略主題的基礎上，構建戰(zhàn)略主題與組織活動之間的內在關系，并形成戰(zhàn)略地圖，進而轉化為可操作的衡量指標，逐層落實到每一名企業(yè)員工的日常工作與績效目標中。將平衡積分卡用于企業(yè)內部控制評價中，把組織經(jīng)營戰(zhàn)略轉化為可衡量指標，改進企業(yè)的績效考核，將企業(yè)績效管理活動與企業(yè)戰(zhàn)略緊密結合在一起，可以更直觀的反應企業(yè)內部控制的實施情況，同時可以克服企業(yè)的一些短期行為，有利于企業(yè)的長期發(fā)展，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的戰(zhàn)略目標。

總之，將管理會計的理念和方法應用于企業(yè)內部控制體系，形成管理會計系統(tǒng)和內部控制體系的有機結合，必將使內控體系更加全面、靈活、有效，滿足管理者對企業(yè)經(jīng)營管理的多種信息需求。隨著管理會計的推廣應用，如何將管理會計和內部控制這兩個體系融合在一起，還需要在實踐中嘗試、總結和提高。

［1］溫坤.管理會計學（第三版）〔M〕.北京：人民大學出版社，2004（9）.

［2］李抒，王鋼旭.我國管理會計研究與發(fā)展——基于內部控制視角〔J〕.財會通訊，2012（10）.

［3］劉海云，楊琰.基于管理會計的內部控制體系構建〔J〕.企業(yè)導報，2012（14）.

［4］周林，潘飛.管理會計變革創(chuàng)新的實地研究〔J〕.會計研究，2012（3）.

［5］李麗賢.平衡積分卡在企業(yè)內部控制評價中的應用〔J〕.經(jīng)濟研究導刊，2013（17）.

◇作者信息：北京中瑞誠會計師事務所甘肅分所

◇責任編輯：羅敏

◇責任校對：羅敏

F275

A

1004-6070（2016）08-0044-02