■/劉玉琴

小議綜合收益與其他綜合收益

■/劉玉琴

根據(jù)2014年新修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（CAS 30）準(zhǔn)則的規(guī)定，探討“綜合收益”和“其他綜合收益”的概念、構(gòu)成內(nèi)容以及在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和所有者權(quán)益變動(dòng)表中列報(bào)的改進(jìn)之處，并簡要舉例說明“其他綜合收益”科目的運(yùn)用，希冀給予會計(jì)實(shí)務(wù)工作明確的指引。

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則綜合收益其他綜合收益

2014年1月28日，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于印發(fā)修訂〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)〉的通知》（財(cái)會〔2014〕7號），自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行。新的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則共八章四十五條，包括總則、基本要求、資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動(dòng)表、附注以及銜接規(guī)定和附則。修訂后準(zhǔn)則將綜合收益相關(guān)內(nèi)容補(bǔ)充納入準(zhǔn)則正文，除此之外，還對我國會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南、解釋、講解中相應(yīng)的規(guī)范性條款內(nèi)容進(jìn)行了整合，盡可能吸收了國際列報(bào)準(zhǔn)則中的規(guī)范性內(nèi)容。筆者就該準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容及其變化進(jìn)行深入探析，發(fā)現(xiàn)修訂后準(zhǔn)則最大亮點(diǎn)之一就是利潤表中正式增設(shè)“其他綜合收益”和“綜合收益總額”兩個(gè)項(xiàng)目。

一、綜合收益的概念

修訂后的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則將綜合收益相關(guān)內(nèi)容補(bǔ)充納入準(zhǔn)則正文，還對我國會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南、解釋、講解中相應(yīng)的規(guī)范性條款內(nèi)容進(jìn)行了整合。修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》第三十二條指出：綜合收益，是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易之外的其他交易或事項(xiàng)所引起的所有者權(quán)益變動(dòng)。利潤表中的“綜合收益總額”項(xiàng)目，反映的是凈利潤和其他綜合收益扣除所得稅影響后的凈額相加后的合計(jì)金額。

綜合收益總額的構(gòu)成主要包括凈利潤和其他綜合收益兩部分內(nèi)容。凈利潤是由收入、費(fèi)用和直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失組成的；其他綜合收益主要指直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。由此可見，綜合收益由收入、費(fèi)用、利得、損失四個(gè)部分組成。收入和費(fèi)用是利潤的組成部分，相對比較容易理解，但利得和損失有直接計(jì)入當(dāng)期損益的，也有直接計(jì)入所有者權(quán)益的，這兩者如何區(qū)分？筆者認(rèn)為：已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的利得和損失屬于直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失，而尚未實(shí)現(xiàn)的利得和損失屬于直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。綜合收益概念的提出突破了原有的收益觀，它不僅僅局限于已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收益，還包括尚未實(shí)現(xiàn)的收益，涵蓋了企業(yè)所有的收益，更接近經(jīng)濟(jì)收益。這里的凈利潤是一個(gè)大家熟知的概念，所以，理解綜合收益的關(guān)鍵是明確其他綜合收益的內(nèi)容。

二、其他綜合收益的概念

修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》第三十三條指出：其他綜合收益是指企業(yè)根據(jù)其他會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失。也就是企業(yè)非日常活動(dòng)所形成或發(fā)生且不計(jì)入當(dāng)期損益的、會導(dǎo)致所有權(quán)變動(dòng)但與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出。以上對其他綜合收益定義也只是給出了一個(gè)寬泛的框架，并沒有具體詳細(xì)說明，增加了對其他綜合收益理解的難度。要想把握其他綜合收益，必須先從準(zhǔn)則所給的其他綜合收益的分類進(jìn)行理解。

三、其他綜合收益的構(gòu)成

修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》第三十三條指出，其他綜合收益項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定分為兩類列報(bào)。

（一）以后會計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目

這一類主要包括根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》的規(guī)定，重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)。例如設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值的增加或減少產(chǎn)生的精算利得或損失，計(jì)劃資產(chǎn)的回報(bào)（利息）；根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，按照權(quán)益法核算的在被投資單位以后會計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益中所享有的份額。在我國的會計(jì)核算實(shí)務(wù)中，以后會計(jì)期間不能重分類為損益的其他綜合收益項(xiàng)目，到目前為止也只有這兩種。

（二）以后會計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目

這一類的其他綜合收益項(xiàng)目則比較多，主要包括：根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，按照權(quán)益法核算的在被投資單位以后會計(jì)期間滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益中所享有的份額；根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失、持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)形成的利得或損失；根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第24號——套期保值》的規(guī)定，現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分；根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第19號——外幣折算》的規(guī)定，外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額；根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值部分等等，這一類，以后滿足條件可以重分類進(jìn)損益。

四、其他綜合收益的會計(jì)處理

在2006版的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》準(zhǔn)則中，上述其他綜合收益各項(xiàng)目是通過“資本公積—其他資本公積”科目來核算的，新修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》準(zhǔn)則要求在會計(jì)核算上，設(shè)置“其他綜合收益”一級科目，并按項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)科目，對其他綜合收益各項(xiàng)目進(jìn)行會計(jì)處理。過去“資本公積—其他資本公積”科目包含的內(nèi)容過于復(fù)雜，這種改進(jìn)，使“其他綜合收益”和“資本公積”核算的內(nèi)容可以明確地區(qū)分開來。

下面就以后會計(jì)期間滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目內(nèi)容，簡要舉例說明“其他綜合收益”科目的運(yùn)用。

（一）可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)

可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，作如下會計(jì)分錄：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：其他綜合收益

或作相反的會計(jì)分錄。

（二）可供出售外幣非貨幣性項(xiàng)目的匯兌差額

對于發(fā)生的匯兌損失作如下會計(jì)分錄：

借：其他綜合收益

貸：可供出售金融資產(chǎn)

對于發(fā)生的匯兌收益，作相反會計(jì)分錄。

（三）金融資產(chǎn)的重分類

1.將可供出售金融資產(chǎn)重分類為采用成本或攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。重分類日該項(xiàng)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值或賬面價(jià)值作為成本或攤余成本，該項(xiàng)金融資產(chǎn)沒有固定到期日的，與該金融資產(chǎn)相關(guān)、原直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失，仍應(yīng)記入“其他綜合收益”科目，在該金融資產(chǎn)被處置時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

2.將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量

借：可供出售金融資產(chǎn)（金融資產(chǎn)的公允價(jià)值）

持有至到期投資減值準(zhǔn)備

貸：持有至到期投資

其他綜合收益（差額，或借方）

產(chǎn)生的“其他綜合收益”在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

3.按規(guī)定應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量，但以前公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的可供出售金融資產(chǎn)，在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)改按公允價(jià)值計(jì)量，將相關(guān)賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額記入“其他綜合收益”科目，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

（四）采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資

1.被投資單位其他綜合收益變動(dòng)，投資方按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額。

借：長期股權(quán)投資—其他綜合收益

貸：其他綜合收益

被投資單位其他綜合收益減少作相反的會計(jì)分錄。

2.處置采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時(shí)

借：其他綜合收益

貸：投資收益（或相反分錄）

（五）存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)

1.企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，其公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的

借：投資性房地產(chǎn)—成本（轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值）

貸：開發(fā)產(chǎn)品等

其他綜合收益（差額）

企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，其公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的

借：投資性房地產(chǎn)—成本（轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值）

累計(jì)折舊

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：固定資產(chǎn)

其他綜合收益（差額）

2.處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時(shí)，因轉(zhuǎn)換計(jì)入其他綜合收益的金額應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期其他業(yè)務(wù)成本

借：其他綜合收益

貸：其他業(yè)務(wù)成本

（六）現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分

現(xiàn)金流量套期工具利得或損失中屬于有效套期部分，直接確認(rèn)為其他綜合收益。

（七）外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額

按照外幣折算的要求，企業(yè)在處置境外經(jīng)營的當(dāng)期，將已列入合并財(cái)務(wù)報(bào)表所有者權(quán)益的外幣報(bào)表折算差額中與該境外經(jīng)營相關(guān)部分，自其他綜合收益項(xiàng)目轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。如果是部分處置境外經(jīng)營，應(yīng)當(dāng)按處置的比例計(jì)算處置部分的外幣報(bào)表折算差額，轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。

五、其他綜合收益在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的改進(jìn)

（一）其他綜合收益在資產(chǎn)負(fù)債表中的列報(bào)

其他綜合收益在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)的改進(jìn)，總體而言體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：一是所有者權(quán)益類增加“其他綜合收益”項(xiàng)目；二是設(shè)置“其他綜合收益”一級科目進(jìn)行會計(jì)處理。

舊CAS 30中，對其他綜合收益項(xiàng)目的核算與資本公積項(xiàng)目混合在一起的，具體而言是在資本公積的二級科目“其他資本公積”下，分為其他綜合收益產(chǎn)生的其他資本公積和非其他綜合收益產(chǎn)生的其他資本公積，例如以權(quán)益結(jié)算的股份支付等。在報(bào)表的列示上，其他綜合收益項(xiàng)目是在資產(chǎn)負(fù)債表上的所有者權(quán)益類中資本公積項(xiàng)目下反映。所以，很難直接從資產(chǎn)負(fù)債表中獲取其他綜合收益的相關(guān)信息，也無法和利潤表中的“其他綜合收益”項(xiàng)目以及所有者權(quán)益變動(dòng)表中的“其他綜合收益”項(xiàng)目形成勾稽關(guān)系。

新修訂的CAS 30，在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益類原有的實(shí)收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤四項(xiàng)上，增加單獨(dú)的“其他綜合收益”項(xiàng)目來列示。同時(shí)，在會計(jì)核算上，設(shè)置“其他綜合收益”一級科目進(jìn)行會計(jì)處理。這種改進(jìn)，不僅有利于資產(chǎn)負(fù)債表的編制，使報(bào)表的項(xiàng)目更加明晰，而且在會計(jì)核算上，將“其他綜合收益”和“資本公積”的內(nèi)容可以明確地區(qū)分開。

由此，資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他綜合收益”項(xiàng)目、利潤表中的“其他綜合收益”項(xiàng)目和所有者權(quán)益變動(dòng)表中的“其他綜合收益”項(xiàng)目可以形成勾稽關(guān)系。

（二）其他綜合收益在利潤表中的列報(bào)

根據(jù)2009年《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》，我國首次引入“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益總額”項(xiàng)目，要求在利潤表的“每股收益”下增列“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益總額”項(xiàng)目，并在附注中披露其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅影響。新CAS 30針對其他綜合收益在利潤表中的列報(bào)予以改進(jìn)，體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：第一，將其他綜合收益區(qū)分為兩類：一是以后會計(jì)期間不能重分類為損益的其他綜合收益項(xiàng)目；二是以后會計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類為損益的其他綜合收益項(xiàng)目；第二，將其他綜合收益每一個(gè)明細(xì)項(xiàng)目要單獨(dú)且以稅后凈額列報(bào)。根據(jù)新CAS 30，我國企業(yè)選擇以稅后為基礎(chǔ)列報(bào)其他綜合收益，關(guān)于相關(guān)稅收的影響金額將在附注中予以披露。此外，其他綜合收益列報(bào)位置由在“每股收益”項(xiàng)目下改為直接在“凈利潤”指標(biāo)下列報(bào)。

（三）其他綜合收益在所有者權(quán)益變動(dòng)表中的列報(bào)

《財(cái)政部關(guān)于做好2009年年報(bào)工作的通知》對所有者權(quán)益變動(dòng)表做出了相應(yīng)調(diào)整：刪除“（二）直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”項(xiàng)目及所有明細(xì)項(xiàng)目，增加“（二）其他綜合收益”項(xiàng)目。相比較而言，新CAS 30對于其他綜合收益在所有者權(quán)益變動(dòng)表中列報(bào)的改進(jìn)體現(xiàn)在橫向和縱向兩個(gè)方面。

橫向上即所有者權(quán)益的組成部分，增加“其他綜合收益”項(xiàng)目。所有者權(quán)益變動(dòng)表橫向列示所有者權(quán)益的組成部分，原來包括實(shí)收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤四部分?，F(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目增加了“其他綜合收益”項(xiàng)目，因此，所有者權(quán)益變動(dòng)表橫向上也要增加“其他綜合收益”項(xiàng)目，這樣組成部分由原來的四項(xiàng)變成五項(xiàng)。

縱向上即導(dǎo)致所有者權(quán)益變動(dòng)的事項(xiàng)，刪除綜合收益的具體組成部分，列示“綜合收益總額”項(xiàng)目。因?yàn)?，?gòu)成綜合收益的其他綜合收益項(xiàng)目已經(jīng)在利潤表中列報(bào)，不需要在所有者權(quán)益變動(dòng)表中重述了?？v向上導(dǎo)致所有者權(quán)益變動(dòng)的事項(xiàng)很多，篇幅已經(jīng)很長，再重述綜合收益的具體組成部分使得報(bào)表的信息量過載，并不利于報(bào)表使用者進(jìn)行決策。

總之，對綜合收益與其他綜合收益的理解，作為一個(gè)新的內(nèi)容，筆者也發(fā)現(xiàn)無論是IASB發(fā)布的《其他綜合收益的列報(bào)》，還是我國新修訂的會計(jì)準(zhǔn)則，都只涉及其他綜合收益的列報(bào)方式，均未從概念上解決其他綜合收益問題，也就是說缺乏關(guān)于其他綜合收益的概念框架。相信通過多方努力和國際持續(xù)趨同，此類問題將會迎刃而解。

［1］企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)〔S〕.2014（1）.

［2］楊文雁.淺談對綜合收益及其他綜合收益的理解〔J〕.現(xiàn)代企業(yè)文化，2015（14）.

［3］彭宏超.對我國“其他綜合收益”報(bào)告新變化的探討〔J〕.中國注冊會計(jì)師，2016（2）.

［4］王晶晶，卿烈瓊.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)修訂解析〔J〕.經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2014（36）.

［5］隗進(jìn).淺議外幣報(bào)表折算差額〔J〕.商業(yè)會計(jì)，2009（12）.

［6］李娜娜.我國A股上市公司綜合收益價(jià)值相關(guān)性的研究［D］.湖南：湘潭大學(xué)，2014.

◇作者信息：江蘇聯(lián)合職業(yè)技術(shù)學(xué)院南京財(cái)經(jīng)分院

◇責(zé)任編輯：李昕諾

◇責(zé)任校對：李昕諾

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