■/李靜波

環(huán)境會(huì)計(jì)：學(xué)科定位與會(huì)計(jì)要素

■/李靜波

合理界定環(huán)境會(huì)計(jì)的學(xué)科定位與會(huì)計(jì)要素，對(duì)于明確環(huán)境會(huì)計(jì)研究方向至關(guān)重要。在論證環(huán)境會(huì)計(jì)產(chǎn)生機(jī)制的基礎(chǔ)之上，可明確環(huán)境會(huì)計(jì)的學(xué)科定位——環(huán)境資源的會(huì)計(jì)處理，進(jìn)而得出環(huán)境會(huì)計(jì)研究的基本思路，即以傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)框架為基準(zhǔn)納入環(huán)境資源，而不是以環(huán)境資源為基準(zhǔn)構(gòu)建另一個(gè)會(huì)計(jì)框架。據(jù)此，以六大會(huì)計(jì)要素為框架納入環(huán)境資源，可推出環(huán)境會(huì)計(jì)的兩大要素與研究核心——環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境費(fèi)用。

環(huán)境會(huì)計(jì)學(xué)科定位會(huì)計(jì)要素

一、問題的提出

作為可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略微觀基礎(chǔ)的環(huán)境會(huì)計(jì)，在20世紀(jì)70年代開始作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)學(xué)分支而出現(xiàn)，并在20世紀(jì)90年代之后受到了學(xué)術(shù)界的普遍關(guān)注。對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)研究而言，其學(xué)科定位以及一些基本理論問題應(yīng)當(dāng)是首先需要解決的問題。美國(guó)環(huán)保局從宏觀與微觀的視角區(qū)分了環(huán)境會(huì)計(jì)概念，但嚴(yán)格意義上環(huán)境會(huì)計(jì)指的是微觀層面上的概念（葛建新、房巧玲，2008）?；谖⒂^層面的含義，諸多學(xué)者將傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)的理論范式應(yīng)用于環(huán)境會(huì)計(jì)，討論了包含環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)、假設(shè)、要素、報(bào)告等基本理論問題，從而建立了一套環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系（許家林，2004；袁廣達(dá)，2010；肖序和鄭玲，2011）。

（一）環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)與假設(shè)

關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)，學(xué)術(shù)界主要形成了“一元論”與“二元論”兩種觀點(diǎn)。二元論認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)既是為企業(yè)管理控制提供環(huán)境會(huì)計(jì)信息，以提高其經(jīng)營(yíng)效率的工具，同時(shí)也重視生態(tài)效率與社會(huì)效益（李宏英，1999；肖維平，1999；王辛平、韓軍，2000）。環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)的一元論認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)只是為企業(yè)環(huán)境管理控制服務(wù)的信息系統(tǒng)（張以寬，2002），或者認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是為了實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展（安慶釗，1999）。關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)假設(shè)，多數(shù)學(xué)者認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)假設(shè)在遵循傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)的一般假設(shè)——會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期，貨幣計(jì)量等之外，應(yīng)考慮到環(huán)境資源的特殊性而適當(dāng)放寬其各自假設(shè)的外延（許家林等，2004）。

（二）關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)要素的觀點(diǎn)總結(jié)

當(dāng)前，學(xué)術(shù)界主要形成了“三要素論”、“四要素論”、“五要素論”與“六要素論”四種觀點(diǎn)。例如，李心合（2002）認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)要素包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債和環(huán)境成本。也有學(xué)者認(rèn)為三要素是環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境效益和環(huán)境費(fèi)用（劉永祥，2001）。朱學(xué)義（1999）認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)包括資源價(jià)值、環(huán)境成本、環(huán)境收益和環(huán)境利潤(rùn)四個(gè)要素。持五要素論的學(xué)者認(rèn)為，環(huán)境會(huì)計(jì)要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、成本、損失、收益五類，其中，環(huán)境資源包含在這五類要素中。“六要素論”認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收入、環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境利潤(rùn)。

（三）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露或會(huì)計(jì)報(bào)告研究

關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露，肖序（2003）提出在企業(yè)年報(bào)中補(bǔ)充環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表、環(huán)境損益表等附表，以提高披露信息質(zhì)量，在借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)和結(jié)合我國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上，闡釋了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的功能定位與治理機(jī)制，分析了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的框架結(jié)構(gòu)以及編制過程中的主要難點(diǎn)及對(duì)策。干勝道和鐘朝宏（2004）則對(duì)可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的原則、形式、指標(biāo)等內(nèi)容作了系統(tǒng)介紹。此外，一些學(xué)者進(jìn)一步分析了企業(yè)的披露動(dòng)機(jī)，以及由此產(chǎn)生的企業(yè)環(huán)境信息審計(jì)問題（李明輝等，2011）。

從學(xué)術(shù)界對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)基本理論問題的研究與爭(zhēng)論中不難發(fā)現(xiàn)，諸多學(xué)者將傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)概念應(yīng)用在了環(huán)境會(huì)計(jì)之上，從而形成了一系列環(huán)境會(huì)計(jì)的基本概念，雖然沒有明確給予環(huán)境會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)并列的學(xué)科地位，但形成了同樣的實(shí)質(zhì)效果。這種研究范式會(huì)帶來兩方面的不足：首先，姑且不論在實(shí)質(zhì)上所形成的環(huán)境會(huì)計(jì)學(xué)科定位本身的合理性，在沒有明確指明環(huán)境會(huì)計(jì)學(xué)科定位的前提下，直接討論環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)、假設(shè)與要素等基本問題，會(huì)導(dǎo)致其答案沒有明確的理論依據(jù)——學(xué)術(shù)界在環(huán)境會(huì)計(jì)基本理論問題上的分歧，很大程度上是因?yàn)槟暳谁h(huán)境會(huì)計(jì)的學(xué)科定位。其次，由于學(xué)科定位模糊所導(dǎo)致的環(huán)境會(huì)計(jì)要素的不確定性，也會(huì)導(dǎo)致環(huán)境會(huì)計(jì)研究沒有明確的核心問題與研究方向?；谝陨蟽牲c(diǎn)不足可以看出，在環(huán)境會(huì)計(jì)研究中首要的問題是在合理界定環(huán)境會(huì)計(jì)學(xué)科定位的基礎(chǔ)上，回答環(huán)境會(huì)計(jì)的基本理論問題——尤其是厘清環(huán)境會(huì)計(jì)要素，進(jìn)而明確環(huán)境會(huì)計(jì)的核心問題，提高環(huán)境會(huì)計(jì)研究的現(xiàn)實(shí)意義。

二、環(huán)境會(huì)計(jì)學(xué)科定位

為了明確環(huán)境會(huì)計(jì)的學(xué)科定位，應(yīng)深刻理解環(huán)境會(huì)計(jì)產(chǎn)生的內(nèi)在機(jī)理，從根本上把握環(huán)境會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的關(guān)系，為合理界定環(huán)境會(huì)計(jì)的學(xué)科定位提供堅(jiān)實(shí)的理論依據(jù)。

（一）環(huán)境會(huì)計(jì)產(chǎn)生的內(nèi)在機(jī)理

環(huán)境會(huì)計(jì)（environmental accounting）產(chǎn)生的根本動(dòng)力來自于人類對(duì)可持續(xù)發(fā)展的追求。正因?yàn)槿绱?，在環(huán)境會(huì)計(jì)研究之初，諸多學(xué)者關(guān)注的重點(diǎn)便是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略背景下的不足之處。然而，在更準(zhǔn)確的意義上，環(huán)境會(huì)計(jì)產(chǎn)生于環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)制度的完善。在這一點(diǎn)上，環(huán)境會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)并無二致。制度要建立、市場(chǎng)要運(yùn)行、企業(yè)要經(jīng)營(yíng)，都離不開與決策相關(guān)的經(jīng)濟(jì)信息，其中最重要的是成本信息與財(cái)務(wù)信息（葛家澍，2006）。成本與財(cái)務(wù)信息作為價(jià)格機(jī)制下的產(chǎn)物，其運(yùn)行的前提是產(chǎn)權(quán)制度的完善，因此，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)作為一種貨幣信息，其根源在于產(chǎn)權(quán)制度的完善。

在私有產(chǎn)權(quán)制度下，價(jià)格機(jī)制在資源配置過程中發(fā)揮基礎(chǔ)性作用的制度基礎(chǔ)得以建立，這也是科斯定理的要義所在。換言之，私有產(chǎn)權(quán)制度下，市價(jià)成為了約束競(jìng)爭(zhēng)的方式。在市價(jià)作為約束競(jìng)爭(zhēng)或區(qū)分勝負(fù)的準(zhǔn)則下，經(jīng)營(yíng)有效性必定以價(jià)格為衡量標(biāo)準(zhǔn)，因此，企業(yè)要想在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中取勝，就必須獲得有效的價(jià)格信息以指導(dǎo)自身的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。但雜亂無序的市價(jià)信息并不能有效滿足企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的需求。為了提高價(jià)格信息的有用性，企業(yè)必須生產(chǎn)符合企業(yè)內(nèi)部管理以及其他利益相關(guān)者需求的價(jià)格信息，當(dāng)企業(yè)以此為目的搜集整理價(jià)格信息時(shí)，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)便產(chǎn)生了。

雖然環(huán)境會(huì)計(jì)產(chǎn)生的內(nèi)在原因遵循與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)相同的邏輯，但長(zhǎng)期以來環(huán)境資源并無稀缺性可言，從而導(dǎo)致在環(huán)境資源的利用方面沒有競(jìng)爭(zhēng)性行為，也就沒有環(huán)保制度的產(chǎn)生，因而沒有環(huán)境會(huì)計(jì)的誕生。然而，隨著工業(yè)化進(jìn)程的加速，經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)環(huán)境資源的污染與破壞程度日益嚴(yán)重，環(huán)境資源日益稀缺，在環(huán)境資源利用方面產(chǎn)生了競(jìng)爭(zhēng)性行為與相應(yīng)的環(huán)保制度。對(duì)于私有產(chǎn)權(quán)可以清晰界定的環(huán)境資源（如碳排放權(quán)），其市場(chǎng)交易使其自然可以進(jìn)入企業(yè)的總資產(chǎn)之中，環(huán)境會(huì)計(jì)并不需要建立獨(dú)立的會(huì)計(jì)體系。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)框架足以解決環(huán)境資源的所有問題，其特殊之處無非體現(xiàn)在具體的計(jì)量問題上，這自然只是一個(gè)技術(shù)問題。

難點(diǎn)在于諸多環(huán)境資源的私有產(chǎn)權(quán)難以界定，從而導(dǎo)致環(huán)境會(huì)計(jì)問題的復(fù)雜化。對(duì)于私有產(chǎn)權(quán)無法界定的環(huán)境資源，取而代之的是政府作為全體公民的代理人行使環(huán)境資源的所有權(quán)，具體表現(xiàn)為政府頒布環(huán)保法律法規(guī)對(duì)企業(yè)環(huán)境資源利用行為加以約束。環(huán)保制度的約束下，環(huán)境資源不再是免費(fèi)使用的資源，也就意味著環(huán)境成本與費(fèi)用的發(fā)生。對(duì)于追求經(jīng)營(yíng)效率的企業(yè)而言，企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)關(guān)鍵在于控制成本與費(fèi)用。在市場(chǎng)機(jī)制的大環(huán)境中，環(huán)境成本與費(fèi)用最終必然以貨幣信息為衡量標(biāo)準(zhǔn)。為了控制成本與費(fèi)用，企業(yè)必須搜集整理環(huán)境成本與費(fèi)用的貨幣信息，環(huán)境會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。概言之，日益稀缺的環(huán)境資源催生了日益完善的環(huán)保制度，這給企業(yè)帶來了相應(yīng)的成本與費(fèi)用，出于控制環(huán)境成本與費(fèi)用的需要，環(huán)境會(huì)計(jì)開始出現(xiàn)。

（二）環(huán)境會(huì)計(jì)：環(huán)境資源的會(huì)計(jì)處理

從環(huán)境會(huì)計(jì)產(chǎn)生的內(nèi)在機(jī)理可以看出，環(huán)境會(huì)計(jì)產(chǎn)生的內(nèi)在動(dòng)因與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)是一致的。具體而言，當(dāng)環(huán)境資源稀缺性程度提高，環(huán)境資源失去了與其他資源的特殊性，因而成為了企業(yè)的一種資產(chǎn)或成本，最終由于控制環(huán)境成本與費(fèi)用的需要產(chǎn)生了相應(yīng)的會(huì)計(jì)訴求，環(huán)境會(huì)計(jì)開始出現(xiàn)。環(huán)境會(huì)計(jì)這一特殊的物理屬性在導(dǎo)致環(huán)境會(huì)計(jì)誕生時(shí)間較晚以及核算的復(fù)雜之外，并不會(huì)導(dǎo)致環(huán)境會(huì)計(jì)產(chǎn)生與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)相比的實(shí)質(zhì)性區(qū)別?？梢詫h(huán)境會(huì)計(jì)定義為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算中對(duì)環(huán)境資源的會(huì)計(jì)處理，而不需要獨(dú)立地建立一套環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系。具體而言，有以下兩點(diǎn)理由。

第一，將環(huán)境會(huì)計(jì)視為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算中對(duì)環(huán)境資源的會(huì)計(jì)處理，是一種可行的方法。一方面，如果環(huán)境資源的私有產(chǎn)權(quán)可以明確界定，此種環(huán)境資源就具備了進(jìn)入市場(chǎng)交易之中的制度基礎(chǔ)。從企業(yè)的視角看，通過市場(chǎng)購買某種環(huán)境資源之后，此種環(huán)境資源自然成為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。在企業(yè)的生產(chǎn)過程中，企業(yè)資產(chǎn)通過轉(zhuǎn)化為成本而實(shí)現(xiàn)周轉(zhuǎn)，同時(shí)，企業(yè)需要對(duì)這一系列過程進(jìn)行確認(rèn)、記錄、計(jì)量與報(bào)告。在此情況下，并沒有所謂的環(huán)境會(huì)計(jì)出現(xiàn)，環(huán)境資產(chǎn)與其他資產(chǎn)一樣，在企業(yè)統(tǒng)一的框架體系中得到了核算。另一方面，雖然環(huán)境資源私有產(chǎn)權(quán)難以界定——正是在這一點(diǎn)上，建立環(huán)境會(huì)計(jì)獨(dú)立的體系似乎有了合理之處——但如前所述，環(huán)保法律法規(guī)的約束作用下，企業(yè)需要付出環(huán)境資源的成本與費(fèi)用，環(huán)境成本與費(fèi)用的發(fā)生則可以直接計(jì)入成本與費(fèi)用要素之中，而不需要對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)框架作出實(shí)質(zhì)性調(diào)整。因此，仍然可以在不改變傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)框架的基礎(chǔ)上，將環(huán)境會(huì)計(jì)視為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中對(duì)環(huán)境資源的會(huì)計(jì)處理。

第二，將環(huán)境會(huì)計(jì)視為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算中對(duì)環(huán)境資源的會(huì)計(jì)處理，也是審視環(huán)境會(huì)計(jì)必要的視角。首先，從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的角度看，如果將環(huán)境會(huì)計(jì)視為獨(dú)立的會(huì)計(jì)學(xué)科，那么企業(yè)將會(huì)出現(xiàn)兩套財(cái)務(wù)報(bào)表。一個(gè)是企業(yè)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表體系，另一個(gè)則是環(huán)境財(cái)務(wù)報(bào)表體系。理論上，環(huán)境會(huì)計(jì)也可以形成包含環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表與環(huán)境利潤(rùn)表等在內(nèi)的財(cái)務(wù)報(bào)告體系。然而，對(duì)于外部需求者而言，重要的是企業(yè)整體的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果。企業(yè)所有者以及潛在投資者，并不會(huì)真正關(guān)心企業(yè)對(duì)某些個(gè)別生產(chǎn)資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)效率。其次，從管理會(huì)計(jì)的視角看，企業(yè)內(nèi)部管理者追求的也是企業(yè)總體經(jīng)營(yíng)效率的最大化，管理控制的整體性與系統(tǒng)性，也必然要求管理會(huì)計(jì)的系統(tǒng)性與整體性。因此，只有完全融入了整體的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系之中，環(huán)境會(huì)計(jì)才能發(fā)揮其應(yīng)有的價(jià)值。

三、環(huán)境會(huì)計(jì)要素

界定環(huán)境會(huì)計(jì)學(xué)科定位對(duì)于明確環(huán)境會(huì)計(jì)研究方法具有重要的指導(dǎo)意義。環(huán)境會(huì)計(jì)只是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)框架下環(huán)境資源的會(huì)計(jì)處理，這一學(xué)科定位意味著環(huán)境會(huì)計(jì)屬于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的一部分，因此沒有必要去討論環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)、假設(shè)、報(bào)告等，在這些基本理論問題上，環(huán)境會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)是一致的。相反，可以且應(yīng)該以傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)框架為基準(zhǔn)納入環(huán)境資源，然后以此為基礎(chǔ)明確環(huán)境資源會(huì)計(jì)的核心問題或特殊之處。

因此，可以從多種角度將環(huán)境資源納入傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)框架中，但作為會(huì)計(jì)核算對(duì)象的具體化與基本分類，會(huì)計(jì)要素是反映會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的基本單位，也是構(gòu)成會(huì)計(jì)報(bào)表的基本要素。以傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)要素為框架納入環(huán)境資源，明確環(huán)境會(huì)計(jì)要素，可以更有效地突出環(huán)境會(huì)計(jì)領(lǐng)域真正應(yīng)該被關(guān)注的問題。中國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將會(huì)計(jì)要素界定為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)六大要素。以這六大要素為基準(zhǔn)比照環(huán)境資源，可得出以下幾點(diǎn)結(jié)論。

（一）環(huán)境會(huì)計(jì)包含環(huán)境資產(chǎn)要素

資產(chǎn)（capital）是指由企業(yè)過去經(jīng)營(yíng)交易或各項(xiàng)事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。如前所言，當(dāng)企業(yè)在市場(chǎng)上購買了環(huán)境資源之后，環(huán)境資源便成為了由企業(yè)控制且能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來現(xiàn)金流量的一項(xiàng)資產(chǎn)。企業(yè)需要對(duì)環(huán)境資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，以此來提供環(huán)境資產(chǎn)的貨幣信息，以滿足企業(yè)管理活動(dòng)的需求。環(huán)境資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理要點(diǎn)包括：（1）由于環(huán)境資產(chǎn)的特殊性，應(yīng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中增設(shè)環(huán)境資產(chǎn)科目；（2）由于環(huán)境資產(chǎn)與其他資產(chǎn)一樣，都是企業(yè)通過市場(chǎng)交易或其他方式獲得的經(jīng)濟(jì)流入，企業(yè)應(yīng)以貨幣為單位計(jì)量環(huán)境資產(chǎn)，必要時(shí)可以采取非貨幣計(jì)量屬性，但在市場(chǎng)機(jī)制下，任何計(jì)量屬性最終都將轉(zhuǎn)化為貨幣信息。

（二）環(huán)境會(huì)計(jì)包含環(huán)境費(fèi)用要素

費(fèi)用（expense）是企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。環(huán)境費(fèi)用形成的方式有二。一是在企業(yè)生產(chǎn)過程中，環(huán)境資產(chǎn)轉(zhuǎn)化而來；二是來源于企業(yè)受到的環(huán)境罰款或相關(guān)費(fèi)用。前者的會(huì)計(jì)處理相對(duì)容易理解，只是在環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄的基礎(chǔ)上，進(jìn)行成本的歸集與分配。后者則可以視為企業(yè)利用環(huán)境資源而付出的代價(jià)，其實(shí)質(zhì)也是企業(yè)購買的環(huán)境資產(chǎn)，只是由資產(chǎn)瞬間轉(zhuǎn)化為了企業(yè)的費(fèi)用，因此企業(yè)可以將其直接計(jì)入環(huán)境費(fèi)用要素之中。與環(huán)境資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理一致，應(yīng)該在費(fèi)用要素下單獨(dú)設(shè)置環(huán)境費(fèi)用科目，以核算相應(yīng)的環(huán)境費(fèi)用或成本。關(guān)于計(jì)量屬性，環(huán)境成本應(yīng)與環(huán)境資產(chǎn)一致，都以貨幣計(jì)量為主。

（三）環(huán)境會(huì)計(jì)不包含環(huán)境負(fù)債與環(huán)境所有者權(quán)益要素

首先，環(huán)境資產(chǎn)要么以負(fù)債的形式，要么以所有者權(quán)益的形式進(jìn)入企業(yè)的總資產(chǎn)或費(fèi)用之中，而現(xiàn)行的會(huì)計(jì)科目完全可以核算環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境費(fèi)用的這兩種來源形式。其次，企業(yè)建立環(huán)境負(fù)債與環(huán)境所有者權(quán)益兩類科目也沒有實(shí)質(zhì)意義。從一般意義上看，負(fù)債與所有者權(quán)益要素內(nèi)部具體科目的設(shè)置，與企業(yè)資產(chǎn)類別之間沒有必然的聯(lián)系。作為企業(yè)資產(chǎn)或費(fèi)用來源的產(chǎn)權(quán)性質(zhì)，負(fù)債與所有者權(quán)益要素應(yīng)該從產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的維度區(qū)分出各種具體的科目，而不是以某種資產(chǎn)類別為定語而加以界定。一個(gè)現(xiàn)實(shí)的例子是，雖然企業(yè)之間的資產(chǎn)類別千差萬別，但所有的企業(yè)都遵循著相同的負(fù)債與所有者權(quán)益科目。如果負(fù)債與所有者權(quán)益內(nèi)部的科目需要重新調(diào)整或設(shè)計(jì)，那么其根源必然在于負(fù)債與所有者權(quán)益要素內(nèi)部科目設(shè)置本身的某種原因，而不在于企業(yè)是否增加了某種資產(chǎn)或費(fèi)用。

（四）環(huán)境會(huì)計(jì)也不包含環(huán)境收入與環(huán)境利潤(rùn)兩類要素

一般而言，收入的獲得并不是某個(gè)單獨(dú)資產(chǎn)的市場(chǎng)交易結(jié)果，而是諸多資產(chǎn)經(jīng)過生產(chǎn)組合并在市場(chǎng)上出售之后的經(jīng)濟(jì)流入，即收入是一個(gè)總和意義上的概念，不需要也不可能以獨(dú)立的資產(chǎn)來界定收入的性質(zhì)。事實(shí)上，需要以資產(chǎn)類別進(jìn)行分別核算的是與收入相配比的費(fèi)用，而不是收入本身。也正是由于這個(gè)原因，環(huán)境會(huì)計(jì)也不包含環(huán)境利潤(rùn)要素。

綜上所述，環(huán)境會(huì)計(jì)包含且僅包含兩個(gè)會(huì)計(jì)要素——環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境費(fèi)用，因而環(huán)境會(huì)計(jì)研究應(yīng)以環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境費(fèi)用為核心。

四、結(jié)語

環(huán)境會(huì)計(jì)產(chǎn)生的內(nèi)在機(jī)理與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)并無二致，都是源自產(chǎn)權(quán)制度的完善。在環(huán)保制度的作用下，環(huán)境資源不再是免費(fèi)使用的資源，因而環(huán)境資源成為了企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)或直接成為一種費(fèi)用。環(huán)境資源的資產(chǎn)化或費(fèi)用化，除了給傳統(tǒng)會(huì)計(jì)框架增添了一種新的資產(chǎn)或費(fèi)用之外，并沒有給傳統(tǒng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論帶來任何實(shí)質(zhì)性的沖擊。無論從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)還是管理會(huì)計(jì)視角，獨(dú)立地建立環(huán)境會(huì)計(jì)框架都不具備足夠的現(xiàn)實(shí)意義。應(yīng)將環(huán)境會(huì)計(jì)視為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中環(huán)境資源的會(huì)計(jì)處理，環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)、假設(shè)等基本范疇?wèi)?yīng)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)保持一致。鑒于此，研究環(huán)境會(huì)計(jì)的正確思路應(yīng)該是在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)框架下納入環(huán)境資源，并由此明確環(huán)境資源所涉及到的會(huì)計(jì)學(xué)問題。以六大會(huì)計(jì)要素為基準(zhǔn)，納入環(huán)境資源之后可以得出環(huán)境會(huì)計(jì)的兩大要素——環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境費(fèi)用。

基于環(huán)境會(huì)計(jì)的兩大要素，可以進(jìn)一步地認(rèn)識(shí)到環(huán)境成本的重要性。首先，環(huán)境成本是環(huán)境會(huì)計(jì)的重點(diǎn)所在。從企業(yè)內(nèi)部角度看，更多的情形下，環(huán)境資產(chǎn)以成本的形式進(jìn)行周轉(zhuǎn)，環(huán)境費(fèi)用也以環(huán)境成本為主要內(nèi)容；從對(duì)外披露角度看，環(huán)境信息披露無非是在某個(gè)時(shí)點(diǎn)上對(duì)資產(chǎn)狀況，以及納入環(huán)境成本之后的經(jīng)營(yíng)成果等財(cái)務(wù)信息的總結(jié)與報(bào)告。其次，環(huán)境成本也是環(huán)境會(huì)計(jì)研究中的難點(diǎn)問題。一是由于環(huán)境資源特殊的物理屬性，導(dǎo)致其在歸集分配中涉及到更多與其他資源不同的會(huì)計(jì)處理方法。二是由于不同的環(huán)境資源對(duì)應(yīng)著不同的環(huán)保法律法規(guī)，因而不同環(huán)境資源的成本核算也具有很大的不同之處。簡(jiǎn)言之，如果環(huán)境成本得以有效核算，環(huán)境會(huì)計(jì)最重要的問題便得到了解決。關(guān)于環(huán)境成本核算，國(guó)內(nèi)外主要形成了物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)、生命周期成本會(huì)計(jì)、完全成本會(huì)計(jì)等方法（肖序、熊菲，2015；Nicole，2008；Burnett and Hansen，2008；Guenther et al，2012）。然而，環(huán)境成本會(huì)計(jì)研究尚沒有形成完善的核算方法，遠(yuǎn)沒有形成完善的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告體系，學(xué)術(shù)界應(yīng)給予這一研究方向更多的關(guān)注，以推動(dòng)其取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展。

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◇作者信息：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院

◇責(zé)任編輯：焦巖

◇責(zé)任校對(duì)：焦巖

F235.1

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1004-6070（2016）10-0029-04