廖仕梅（北京理工大學，北京100081）

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論稅務行政爭議的調(diào)解機制

廖仕梅
（北京理工大學，北京100081）

內(nèi)容提要：調(diào)解解決稅務行政爭議存在的困難包括調(diào)解的適用范圍過窄、程序性規(guī)定缺乏、爭議雙方地位不平等及稅務行政救濟前置程序等。相對而言，美國、澳大利亞相關(guān)法律制度不存在這些問題。本文建議放寬調(diào)解的適用范圍、設置專職調(diào)解員崗位、規(guī)范調(diào)解程序、加強對納稅人合法權(quán)益保護，通過完善的調(diào)解機制促進稅務行政爭議的和平解決。

關(guān)鍵詞：稅務行政爭議調(diào)解稅務行政復議稅務行政訴訟

一、引言

由于稅務行政訴訟與稅務行政復議制度的局限性及稅收立法上的不完善，導致部分稅務行政爭議很難通過復議與訴訟的方式解決。遠芳有限責任公司（以下簡稱“遠芳公司”）與天遠縣地稅局因契稅繳納發(fā)生的爭議案例就很好地詮釋了這種困境。

2008年遠芳公司與晴翠房地產(chǎn)公司（以下簡稱“晴翠公司”）約定，由遠芳公司提供土地使用權(quán)，換取合作建房后的一千平米房屋所有權(quán)。隨后晴翠公司將房子抵押給了銀行，未及時與遠芳公司辦理產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)。遠芳公司將晴翠公司訴至法院后于2015年1月取得房屋所有權(quán)。但遠芳公司在交納契稅過程中與天遠縣地稅局發(fā)生爭議。

天遠縣地稅局與遠芳公司爭議的焦點為契稅納稅義務發(fā)生的時間。遠芳公司認為，根據(jù)《契稅暫行條例》第八條的規(guī)定①《契稅暫行條例》第八條，契稅的納稅義務發(fā)生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當天。，納稅義務發(fā)生時間應該為2008年簽訂合作建房之日，由于合作建房合同中沒有確定房屋價格，故應該參照合同簽訂日的市場價格。天遠縣地方稅務局認為，若以2008年的市場價格作為計稅依據(jù)，則納稅人依法應該繳納滯納金，并判處未繳稅款50%-5倍的罰款，否則以2015年1月作為納稅義務發(fā)生時間，按2015年的市場價格計算契稅。因該房屋2015年的市場價格高出2008 年5倍多，遠芳公司對天遠縣地方稅務局的兩種處理方案都不同意，理由如下：

首先，《契稅暫行條例》第八條與第一條②《契稅暫行條例》第一條，在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應當依照本條例的規(guī)定繳納契稅。的規(guī)定相互矛盾。第一條明確規(guī)定，土地、房屋權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移后，受讓方才應該繳納契稅。根據(jù)《物權(quán)法》第六條③《物權(quán)法》第六條，不動產(chǎn)物權(quán)的設立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，應當依照法律規(guī)定登記。的規(guī)定，房屋、土地只有在登記后才能發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移，簽訂權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同并不會發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移的后果，合同僅賦予購買方取得向出讓方請求辦理權(quán)屬轉(zhuǎn)移登記的權(quán)利。而該條例第八條卻規(guī)定簽訂權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同之日即發(fā)生契稅納稅義務。

其次，根據(jù)《契稅暫行條例》第八條的規(guī)定處罰遠芳公司合法不合理。雖然第八條規(guī)定契稅的納稅義務為簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當天，但實踐中很少有納稅人在義務發(fā)生之日起10日內(nèi)申報契稅，預售房購買者往往在預售合同簽訂若干年后辦理產(chǎn)權(quán)證之前才申報繳納，使得實際申報日期距法定申報日期常相隔三至四年，其中也不乏相隔十余年的，而稅務機關(guān)對這些延期繳納稅款的行為并未作處罰。遠芳公司與晴翠公司合同簽訂三年后才建好房子，又一年后晴翠公司方取得產(chǎn)權(quán)證，之后遠芳公司與晴翠公司因履行合同發(fā)生糾紛進行訴訟。在法院做出判決前，合同是否有效及晴翠公司能否履行合同一直處于不確定狀態(tài)。因此，遠芳公司認為其未在合同簽訂后的10日內(nèi)申報契稅是有理由的。

基于上述原因，遠芳公司認為，稅務機關(guān)應該允許其以2008年的交易價格作為計稅依據(jù)，并允許其于2015年申報繳納，且不對其進行處罰。而天遠縣地稅局則認為，遠芳公司要么依據(jù)《契稅暫行條例》第一條的規(guī)定，以2015年產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時的市場價格作為計稅依據(jù)，要么依據(jù)該條例第八條的規(guī)定，以2008年簽訂合同時的市場價格作為計稅依據(jù)，同時接受延期交納稅款的處罰。雖然第一條與第八條相互矛盾，但在法律沒有修改之前，稅務局機關(guān)只能依法征稅。

法院若支持天遠縣地方稅務局以2008年的市場價格作為計稅依據(jù)，會違反《契稅暫行條例》第一條與《物權(quán)法》第六條的規(guī)定，支持其以2015年的市場價格作為計稅依據(jù)，則會違反《契稅暫行條例》第八條的規(guī)定。法院同樣難以支持遠芳公司依2008年市場價格計稅且不處罰的主張，因為這有違《契稅暫行條例》第一條與第九條。①《契稅暫行條例》第九條，納稅人應當自納稅義務發(fā)生之日起10日內(nèi)，向土地、房屋所在地的契稅征收機關(guān)辦理納稅申報，并在契稅征收機關(guān)核定的期限內(nèi)繳納稅款。無疑，由于立法的不完善，這個案子給法院的審判工作帶來極大挑戰(zhàn)。若征納雙方能在法院的主持下相互協(xié)商、互作讓步而達成調(diào)解協(xié)議，將強于法院裁判。

首先，有利于規(guī)避稅收立法上的不完善。盡管我國一直強調(diào)稅收法定原則，但類似《契稅暫行條例》般的立法缺陷較多。目前十八個稅種中只有三部法律，其他十五個稅種都以暫行條例的形式進行規(guī)范。暫行條例簡單、粗糙且可操作性不強。為此，國務院稅收主管部門及地方政府被迫發(fā)布大量規(guī)范性文件。這些規(guī)范性文件一方面違反《立法法》第八條第六款的規(guī)定，與上位法沖突；另一方面，由于未經(jīng)過嚴格的立法程序與科學論證，規(guī)范性文件之間也相互矛盾。2015年《行政訴訟法》修改后，②《行政訴訟法》五十三條，公民、法人或者其他組織認為行政行為所依據(jù)的國務院部門和地方人民政府及其部門制定的規(guī)范性文件不合法，在對行政行為提起訴訟時，可以一并請求對該規(guī)范性文件進行審查。納稅人有權(quán)在稅務行政訴訟中請求人民法院對規(guī)范性文件進行審查。在稅收立法于短期內(nèi)無法大規(guī)模完善的情況下，法院若嚴格依法裁判，完全否認這些規(guī)范性文件的效力，將會影響整個稅務系統(tǒng)的運行，而枉法裁判又會影響依法治國的進程。通過調(diào)解方式結(jié)案則可以規(guī)避稅收立法上的不完善。

其次，有利于減輕稅務行政復議機關(guān)與法院的工作負擔。由于稅法的專業(yè)性、復雜性與綜合性，不具備相關(guān)知識的審理人員很難辨別、判斷類似遠芳公司這樣的納稅人是否有納稅義務，有什么樣的納稅義務，什么時候該履行義務。容易導致事實認定不清，法律適用不正確，從而引發(fā)納稅人不斷申訴、上訪。使用調(diào)解方式結(jié)案可以減少行政復議人員及法官適用法律的困難。

再次，有利于保護納稅人的權(quán)益。稅務行政復議方面，當復議機關(guān)與被申請人之間存在上下級關(guān)系時，復議機關(guān)往往難以保持中立性及獨立性，很容易做出不利于納稅人的復議決定；稅務行政訴訟方面，因我國沒有專門的稅務法院及大部分法院缺少稅務法官，有時難以就復雜的稅務案件做出獨立、正確且有利于納稅人的判決；而調(diào)解能從合理性角度出發(fā)，在雙方深入溝通與理解的基礎(chǔ)上，達成對納稅人相對有利的調(diào)解協(xié)議。

調(diào)解是解決爭議最古老的方式之一，具有高效、徹底、經(jīng)濟、無訟、息爭等優(yōu)點。但問題是，法律是否許可遠芳公司與天遠縣地稅局這類因納稅產(chǎn)生爭議的案件采用調(diào)解方式結(jié)案？調(diào)解制度在解決稅務行政爭議方面還存在哪些不足，應當如何完善？本文將結(jié)合《行政訴訟法》《稅務行政復議規(guī)則》的修改以及《稅收征收管理法》（以下簡稱“征管法”）修改草案征求意見稿，分析適用調(diào)解機制處理稅務行政爭議所面臨的困難，并就如何完善稅務行政爭議調(diào)解機制提出建議。

二、適用調(diào)解處理稅務行政爭議的困境

（一）適用調(diào)解處理稅務行政爭議的范圍過窄

根據(jù)《行政訴訟法》第六十條及《稅務行政復議規(guī)則》第八十六條的規(guī)定，行政復議機關(guān)與法院可以調(diào)解下列事項：（1）稅務機關(guān)行使自由裁量權(quán)做出的具體行政行為，如行政處罰、核定稅額、確定應稅所得率等；（2）行政賠償；（3）行政獎勵。此外，稅務行政復議機關(guān)還可以就稅務機關(guān)存在其他合理性問題的具體行政行為進行調(diào)解。前述范圍過于狹窄，不利于充分發(fā)揮調(diào)解的積極作用。

在因核定征收引起的爭議中，核定稅額、確定應稅所得率引起的稅務行政爭議只占其中很小的一部分。根據(jù)《稅收征收管理法實施細則》第四十七條以及國稅發(fā)［2008］30號《企業(yè)所得稅核定征收辦法》（試行）第四條的規(guī)定，稅務機關(guān)在核定征收的過程中，有權(quán)在一定條件下按合理方法核定應稅所得額或者應稅所得率。①《企業(yè)所得稅核定征收辦法》（試行）第四條，稅務機關(guān)應根據(jù)納稅人具體情況，對核定征收企業(yè)所得稅的納稅人，核定應稅所得率或者應納稅額。具有下列情形之一的，核定其應稅所得率：（一）能正確核算（查實）收入總額，但不能正確核算（查實）成本費用總額的；（二）能正確核算（查實）成本費用總額，但不能正確核算（查實）收入總額的；（三）通過合理方法，能計算和推定納稅人收入總額或成本費用總額的。納稅人不屬于以上情形的，核定其應納所得稅額。由于稅務機關(guān)在核定征收時有權(quán)使用其認為合理的核定方法，而不同的核定方法會出現(xiàn)不同的核定稅額，又因法定的應稅所得率幅度過大，使得稅務機關(guān)在核定征收的過程中有很大的自由裁量權(quán)。一旦納稅人對此不服，很難通過行政復議與訴訟尋求救濟，因而法律允許通過調(diào)解方式解決這類糾紛。但是，核定征收過程中除因核定稅額、確定應稅所得率之外，還有其他諸多因素會引發(fā)爭議，比如定期定額適用主體的確定、是否符合《征管法》第三十五條規(guī)定的情形而需要采用核定征收方式等都不能采用調(diào)解方式結(jié)案。

更何況，在查賬征收與核定征收兩種方式中，查賬征收才是主要的征收方式。核定征收只適用于《個體工商戶稅收定期定額征收管理辦法》規(guī)定的不符合建賬條件的個體工商戶、國稅發(fā)［2008］30號規(guī)定的小部分企業(yè)、以及《征管法》第三十五條、三十七條規(guī)定的適用于事后核定征收的情形。對于其他的市場主體，根據(jù)《會計法》的規(guī)定，②《會計法》第三條，各單位必須依法設置會計賬簿，并保證其真實、完整。都需要實行查賬征收。查賬征收是一種羈束行政行為，一般情況下法律對納稅義務發(fā)生時間、應納稅額、征稅程序等都有明確規(guī)定，稅務機關(guān)只能嚴格依法征管，幾乎沒有自由裁量的空間。因此，稅務機關(guān)在查賬征收的過程中與納稅人產(chǎn)生爭議的，除非稅務機關(guān)對納稅人進行過行政處罰，否則不能采用調(diào)解方式結(jié)案。

行政處罰、行政賠償、行政補償只是引起稅務行政爭議的部分因素，此外稅務機關(guān)與納稅人之間還會因征稅行為、信息公開、行政不作為、行政強制措施、行政確認、行政許可、行政確權(quán)等事項發(fā)生爭議，而這些原因引發(fā)的爭議都不能采用調(diào)解方式。

（二）調(diào)解程序不完善

1.在稅務行政訴訟方面，《行政訴訟法》只簡單地規(guī)定了調(diào)解的適用范圍，并未規(guī)定詳細的調(diào)解程序。雖然第一百零一條規(guī)定，“本法沒有規(guī)定的，適用民事訴訟法的相關(guān)規(guī)定”，但民事案件與行政案件有諸多不同之處：（1）稅務行政訴訟調(diào)解一方當事人一定是稅務機關(guān)，納稅人與稅務機關(guān)的地位實際上處于不平等狀態(tài)。參與民事訴訟調(diào)解的雙方當事人地位平等；（2）民事訴訟調(diào)解的適用范圍沒有限制，只要雙方自愿，就可以進行調(diào)解。稅務行政訴訟調(diào)解范圍有嚴格的限制，僅適用于行政賠償、行政補償以及行政機關(guān)行使法律、法規(guī)規(guī)定的自由裁量權(quán)的案件；（3）稅務行政訴訟調(diào)解需要考慮調(diào)解的結(jié)果是否會損害國家利益、社會公共利益和他人的合法權(quán)益。因為稅務行政爭議的一方當事人是稅務機關(guān)，調(diào)解協(xié)議的達成意味著稅務機關(guān)在某些方面會做出讓步，讓步則可能減少國家稅收收入或者增加財政支出；而民事訴訟中的調(diào)解不需要著重考慮這些因素。這些區(qū)別導致民事訴訟調(diào)解程序難以適用于稅務行政訴訟調(diào)解。

2.在稅務行政復議方面，未根據(jù)稅務行政復議調(diào)解的特點制定具有可操作性的調(diào)解程序。我國稅務行政復議以書面審理為原則，爭議雙方缺乏見面機會，且《稅務行政復議規(guī)則》并沒有規(guī)定具體辦理行政復議工作的法制機構(gòu)工作人員負有主持調(diào)解的職責，也沒有規(guī)定詢問當事人是否愿意調(diào)解是一個必經(jīng)程序，雖然《稅務行政復議規(guī)則》第八十六條于2015年12月17日增加一款：“行政復議審理期限在和解、調(diào)解期間中止計算?！钡?，并未明確調(diào)解可以持續(xù)的最長期限，也未在此次修改中細化調(diào)解程序。

3.缺乏合格的調(diào)解員。調(diào)解員既需要具備一定的專業(yè)知識，又需要掌握一定的調(diào)解技巧。但是，本級人民政府作為復議機關(guān)時往往缺少稅收方面的綜合性人才，稅務機關(guān)作為復議機關(guān)時缺乏法律方面的人才，法院缺乏稅務法官。另一方面，稅務行政復議人員和法官工作任務繁重，難以抽出時間學習研究調(diào)解技巧、策劃調(diào)解方案以及與爭議雙方深入溝通。因此，不管是稅務行政復議調(diào)解還是稅務行政訴訟調(diào)解，都缺乏能靈活運用調(diào)解技巧解決稅務行政爭議的調(diào)解員。

（三）稅務行政救濟前置程序嚴重阻礙了調(diào)解作用的發(fā)揮

根據(jù)《征管法》第八十八條①《征管法》第八十八條，納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。及《行政訴訟法》第四十四條②《行政訴訟法》第四十四條，對屬于人民法院受案范圍的行政案件，公民、法人或者其他組織可以先向行政機關(guān)申請復議，對復議決定不服的，再向人民法院提起訴訟，也可以直接向人民法院提起訴訟。法律、法規(guī)規(guī)定應當先向行政機關(guān)申請復議，對復議決定不服再向人民法院提起訴訟的，依照法律、法規(guī)的規(guī)定。的規(guī)定，納稅人與稅務機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先行政復議，對行政復議決定不服才能提起行政訴訟。而提起行政復議的前提是先依照稅務機關(guān)的決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保（簡稱“稅務行政復議前置”）。前置程序使部分納稅人喪失了尋求法律救濟的權(quán)利，從而也喪失了采用調(diào)解方式處理爭議的機會。

2015年《征管法》修改草案征求意見稿對八十八條進行了改動，③改為“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關(guān)在納稅上和直接涉及稅款的行政處罰上發(fā)生爭議時，可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，應當先依照復議機關(guān)的納稅決定繳納、解繳稅款或者提供相應的擔保，然后可以依法向人民法院起訴?！边@個修改將稅務行政復議前置改為稅務行政訴訟前置，這種改動若獲全國人大常委會通過，納稅人在提起行政復議時將不再有繳納稅款、滯納金或者提供擔保的壓力，但對于無力繳納稅款、滯納金的納稅人，仍會喪失訴權(quán)。在行政復議申請權(quán)或者行政訴訟權(quán)被剝奪的情況下，再好的調(diào)解制度對于納稅人來講也將形同虛設。

而且，根據(jù)《征管法》第八十八條的規(guī)定，納稅人在調(diào)解程序啟動前已按稅務機關(guān)的要求足額繳納稅款和滯納金。調(diào)解成功則意味著稅務機關(guān)需要退回部分或者全部稅款及滯納金。在完成稅收任務方面處于同盟軍關(guān)系的復議機關(guān)與被申請人對退回已進入國庫的稅款有一種天然的抗拒，自然不太愿意選擇調(diào)解方式。

（四）稅務行政爭議雙方的法律地位不平等

雖然日本學者北野弘久認為稅收征納關(guān)系是公法上的債權(quán)債務關(guān)系，①北野弘久.稅法學原論［M］.北京：中國檢察出版社.2001：161-167。征納雙方地位平等的觀點也被我國學者所接受②劉劍文，熊偉.稅法基礎(chǔ)理論［M］.北京：北京大學出版社.2004：71-76。，但實務中稅收征納關(guān)系是不平等的。首先，大量稅收規(guī)范性文件由稅務機關(guān)制定，稅務機關(guān)既是規(guī)則的制定者，又是規(guī)則的執(zhí)行者，在制定與執(zhí)行規(guī)則的過程中很容易忽略納稅的人合法權(quán)益；其次，納稅人對稅務機關(guān)所作的處理或者處罰決定不服的，必須依照稅務機關(guān)的要求在指定期限內(nèi)繳納稅款和滯納金或者提供擔保，否則無權(quán)提出行政復議申請，進而喪失訴權(quán)。即使按時繳納稅款和滯納金，也有可能因其他原因被作為復議機關(guān)的稅務機關(guān)無情駁回復議申請或者駁回申請請求。在納稅人的復議申請權(quán)、訴權(quán)都沒保障的情況下，征納雙方很難實現(xiàn)平等對話進而達成公正的調(diào)解協(xié)議。

三、其他國家及地區(qū)稅務行政爭議中的調(diào)解制度

“和諧無訟、調(diào)處息爭”不僅是中國傳統(tǒng)司法文化的最高境界，也是世界法治文化思想的瑰寶。③蔣惠嶺主編.域外ADR：制度.規(guī)則.技能［M］.北京：中國法制出版社，2012.2。美國、澳大利亞都注重發(fā)揮調(diào)解在解決稅務行政爭議中的作用。

（一）美國

美國對調(diào)解制度的重視具體體現(xiàn)在以下幾個方面：

1.針對不同的納稅人、在不同的階段制定了不同的調(diào)解制度。美國處理稅務行政爭議的替代性爭議解決方式（Alternative Dispute Resolution，簡稱“ADR”）較多，以調(diào)解命名的三個。根據(jù)納稅人、以及所處階段的不同（征收階段、復議階段、訴訟階段），調(diào)解程序也不一樣?？焖僬{(diào)解程序（Fast Track Mediation）適用于解決小企業(yè)及自由職業(yè)者類型的納稅人與稅務機關(guān)在征收階段發(fā)生的爭議。行政復議后調(diào)解程序（Post Appeal Mediation）則適用于在行政復議階段解決所有納稅人（包括大企業(yè)及跨國企業(yè)、小企業(yè)及自由職業(yè)者、免稅者及政府機關(guān)）與稅務機關(guān)的爭議。④美國聯(lián)邦稅務局官網(wǎng)，https：//www.irs.gov/Individuals/Appeals -Mediation-Programs。訪問時間：2016年1月。調(diào)解（Mediation）適用于稅務行政訴訟階段。

2.調(diào)解適用的范圍非常廣泛。根據(jù)1998年《美國聯(lián)邦稅務局重組和改革法》，下列事項可以調(diào)解：（1）事實問題，如轉(zhuǎn)讓定價、合理賠償、評估，但不包括產(chǎn)業(yè)專業(yè)化問題（Industry Specialization Issue）；（2）征收、和解要約、分期付款協(xié)議、正當征收程序；（3）法律問題，如稅法遵從問題（Compliance Coordinated Issue）、復議協(xié)調(diào)問題（Appeal Coordinated Issue）；（4）根據(jù)《聯(lián)邦稅法典》第7121條試圖達成稅務結(jié)案書而未成功的。⑤美國聯(lián)邦稅務局官網(wǎng)，https：//www.irs.gov/pub/irs-pdf/p4167.pdf.訪問時間：2016年1月。不能進行調(diào)解的事項包括以下幾類：（1）除了公告2011-6，或者由聯(lián)邦稅務局后續(xù)頒布的指南中列明的事項以外的征收問題；（2）與合理的稅收管理不一致的；（3）不必要的爭議；（4）在協(xié)商過程中不能基于誠信的，等等。

3.制定了詳細且操作性很強的調(diào)解程序。根據(jù)《聯(lián)邦稅務公報：2009-40》（Internal Revenue Bulletin:2009-40）的規(guī)定，復議后調(diào)解的具體程序為幾個階段：（1）申請。納稅人及被復議人同意選擇調(diào)解方式、填寫請求、審議調(diào)解要求；（2）雙方簽訂同意書；（3）選擇調(diào)解員及支付費用；（4）調(diào)解會議，會議召開前兩周爭議雙方向調(diào)解員遞交討論摘要，調(diào)解過程不公開；（5）調(diào)解的最后階段，調(diào)解員寫一個簡短的報告，給爭議雙方各一份；（6）全部或者部分達成協(xié)議的，爭議雙方會按已協(xié)商好的程序走，包括填一個906表；未達成任何協(xié)議的，可能會申請仲裁。⑥參見Internal Revenue Bulletin：2009-40.載于美國聯(lián)邦稅務局官網(wǎng)，https：//www.irs.gov/irb/2009-40_IRB/ar14.html。訪問時間，2016年1月。

訴訟中的調(diào)解必須根據(jù)法院設定的、法院認為對當事人合適的程序進行。

4.行政復議機構(gòu)具有中立性，調(diào)解員與審判員、復議審理員分離，納稅人在行政復議和行政訴訟中都有選擇調(diào)解員的自由。美國的復議部（Appeals Division）設在聯(lián)邦稅務局內(nèi)，獨立于稽查或征收部門，內(nèi)部實行垂直領(lǐng)導，且復議官員被禁止與其他稅務雇員接觸，以保證復議機構(gòu)獨立行使職權(quán)。復議人員個別接受授權(quán)，獨立處理案件。從事復議審理的官員與從事調(diào)解的官員是分開的，①史學成.稅收行政爭議解決機制研究［D］.重慶：西南財經(jīng)大學.2009：92.復議人員來自聯(lián)邦稅務局的行政復議部及聯(lián)邦稅務局以外。②Camilla E.Watson，Brooks D.Billman，Jr.Federal Tax Practice and Procedure［M］.U.S.A：West.2012：316.當事人選擇行政復議部的調(diào)解員進行調(diào)解的，無須付費，而選擇聯(lián)邦稅務局以外的機構(gòu)擔任調(diào)解人的，需要自行承擔費用。③美國聯(lián)邦稅務局官網(wǎng)，https：//www.irs.gov/pub/irs-pdf/p4167.pdf.訪問時間：2016年1月。

在稅務行政訴訟調(diào)解程序中，假如調(diào)解申請?zhí)貏e請求指定某位法官或者特別審判官作為調(diào)解員，或者首席大法官下令指定某位法官或者特別審判官作為調(diào)解員，則調(diào)解員為稅務法院的法官或者特別審判官。④參見《美國聯(lián)邦稅務法院程序與實務規(guī)則》第124條，ALTERNATIVE DISPUTE RESOLUTION。美國聯(lián)邦稅務法院官方網(wǎng)站，https：//www.ustaxcourt.gov/rules/Title_XII.pdf。訪問時間，2016年1月。

（二）澳大利亞

澳大利亞對調(diào)解制度也很重視，具體表現(xiàn)如下：

1.在不同的階段詳細設置不同的調(diào)解制度。澳大利亞的納稅人與稅務機關(guān)發(fā)生爭議，有三個程序涉及到調(diào)解，分別為：被稱為內(nèi)部處理（in-house faciliation）的在稅務機關(guān)內(nèi)部進行的調(diào)解、在行政復議庭復議程序中的調(diào)解（mediation）、以及訴訟程序中的調(diào)解。

內(nèi)部處理由一個公正的調(diào)解員（facilitator）與納稅人、涉案稅務官一起解決爭議中的問題、發(fā)表意見、考慮選擇方案、試圖達成協(xié)議的程序。內(nèi)部處理免費、快捷、非公開，時間不會超過一天。在調(diào)解之前，調(diào)解員會分別與納稅人及涉案稅務官見面以確定調(diào)解方法及回答納稅人的問題。內(nèi)部處理的程序如下：（1）調(diào)解員概述一下會議安排、強調(diào)雙方對會議預期想要達到的目標；（2）請爭議雙方發(fā)表自己的意見；（3）調(diào)解員協(xié)助雙方分析問題、選擇解決方案；（4）調(diào)解員幫助雙方評估意見、試圖達成協(xié)議。⑤澳大利亞聯(lián)邦稅務局官網(wǎng)，https：//www.ato.gov.au/General/Disputeor-object-to-an-ATO-decision/In-detail/Avoiding-and-resolving-disputes/ Alternative -Dispute -Resolution/In -House -Facilitation/？anchor =Resolve_tax_disputes_more_quickly_using_in_house_facilitation#Resolve_ tax_disputes_more_quickly_using_in_house_facilitation。訪問時間，2016 年1月。

行政復議庭調(diào)解分七個階段，第一至四階段及第六至七階段通常情況下以聯(lián)席會議的形式進行。第一階段，就調(diào)解員及其他參與人的職責、調(diào)解程序、基本原則作簡短介紹；第二階段，爭議雙方各自陳述自己的觀點，調(diào)解員記錄、總結(jié)并與當事人確認是否正確；第三階段，用白色書寫板或類似的東西把雙方在調(diào)解中提及的問題寫下來，列明的問題將成為有效協(xié)商及共同解決問題的基礎(chǔ)，問題以中性的語言表達；第四階段，鼓勵爭議雙方就問題列表中的一個問題進行討論或者協(xié)商。調(diào)解員鼓勵雙方相互直接交流，這時雙方的關(guān)注點及需求進一步得到明確；第五階段，假如爭議當事人覺得單獨會見更舒服，則有機會單獨跟調(diào)解員表達自己的想法及提供資料。單獨會見有助于當事人為談判做準備、做出選擇以及確保特別的提議具有可行性；第六階段，通過商討協(xié)議以及在必要情況下的又一次單獨會見以及聯(lián)席會議，為共同解決問題提供一個基礎(chǔ)；第七階段，調(diào)解員、爭議雙方共同商量問題及可能的解決方案。調(diào)解員促成最終協(xié)商并調(diào)整協(xié)議，調(diào)解結(jié)束。第一至四階段是按順序進行的，其他階段除聯(lián)席會議外都可以根據(jù)當時情景作適當調(diào)整。⑥澳大利亞行政復議庭官網(wǎng)，http：//www.aat.gov.au/about-the-aat/ engagement/speeches -and -papers/the -honourable -justice -duncan -kerr-chev-lh-presid/tax-dispute-resolution-the-aat-perspective-1；http：//www.aat.gov.au/steps-in-a-review/alternative-dispute-resolution/ mediation-process-model。訪問時間：2016年1月。

2.調(diào)解適用的范圍廣泛，調(diào)解成功率高。澳大利亞行政復議庭對調(diào)解的適用范圍沒有限制，每年大約有80%的稅務行政爭議在行政復議庭結(jié)案，如在2011-2012年期間，結(jié)案率為79%。

澳大利亞沒有稅務法院，稅務訴訟案件由聯(lián)邦法院處理。根據(jù)《1976年澳大利亞聯(lián)邦法院法》第53A條的規(guī)定，調(diào)解不屬于ADR，進入調(diào)解程序無須征得爭議雙方的同意，調(diào)解是法官而非當事人的選擇。對于適用調(diào)解的范圍，法律沒有禁止性規(guī)定，不管案件復雜程度，也不管有多少當事人，都可適用調(diào)解。①參見《1976澳大利亞聯(lián)邦法院法》及聯(lián)邦法院官網(wǎng)，http：//www. fedcourt.gov.au/case-management-services/ADR/mediation。訪問時間，2016年1月。

3.稅務行政復議機關(guān)具有獨立性，案件審理人員與調(diào)解員分離。澳大利亞的行政復議庭（Australian Appeal Tribunal）根據(jù)《1975行政復議庭法》成立于1976年7月1日，對政府依據(jù)聯(lián)邦法律作出的決定行使獨立的復議權(quán)，1986年7月1日，稅務行政復議案件的管轄權(quán)由原來的稅務復議局（Taxation Boards of Review）移至行政復議庭。行政復議庭的調(diào)解員與復議審理員是分開的，稅務行政訴訟階段的調(diào)解員為立案登記人員（Registrar），不是法官。調(diào)解過程中雙方提交的證據(jù)只能用于調(diào)解，不能用來作為復議決定或者法院判案的依據(jù)。

（三）不允許采用調(diào)解方式解決稅務行政爭議的國家及地區(qū)

日本稅收法律不允許納稅人與稅務機關(guān)通過調(diào)解方式解決爭議。②Akihiro Hironaka，Michito Kitamura，Masaki Nada，Yuriko Ito.Japan［J］. The Tax Disputes & Litigation Review.2013，3：155.加拿大的法律雖然允許私下的無約束力的調(diào)解，但這種方式在稅務行政爭議中很少被使用。③Simon Whitehead.The Tax Disputes and Litigation Review［M］.Law Business Research Ltd.2015：81.我國臺灣地區(qū)在立法上也沒有認可調(diào)解方式在稅務行政爭議解決中的應用。

四、完善我國稅務行政爭議調(diào)解制度的建議

相比日本、加拿大等國及臺灣地區(qū)，中國調(diào)解在處理稅務行政爭議方面已走在前列，但在適用中還存在上述諸多不足，參照美國及澳大利亞的制度設計并根據(jù)我國的實際情況，提出以下幾個方面的完善建議。

（一）適當擴大調(diào)解的適用范圍

法律規(guī)定的適用范圍應盡量與政策要求相一致。（中辦發(fā)［2006］27號）《關(guān)于預防和化解行政爭議健全行政爭議解決機制的意見》明確規(guī)定，“針對一些行政案件矛盾成因復雜、政策法律規(guī)定不明確、糾紛無法一次性解決等特點，推動建立多元化糾紛解決機制，實現(xiàn)調(diào)解、……、行政復議、訴訟等有機銜接、相互協(xié)調(diào)，形成化解行政爭議的社會合力?！笔藢萌腥珪稕Q定》及2015年10月13日中央全面深化改革領(lǐng)導小組第十七次會議審議通過的《關(guān)于完善矛盾糾紛多元化解機制的意見》也大力提倡用調(diào)解方式處理爭議。④黨的十八屆三中全會《決定》提出，完善人民調(diào)解、行政調(diào)解、司法調(diào)解聯(lián)動工作體系，建立調(diào)處化解矛盾糾紛綜合機制。2015年10月13日，中央全面深化改革領(lǐng)導小組第十七次會議審議通過的《關(guān)于完善矛盾多元化解機制的意見》指出，堅持人民調(diào)解、行政調(diào)解、司法調(diào)解聯(lián)動，鼓勵通過先行調(diào)解等方式解決問題。稅務行政爭議正好符合成因復雜且政策法律規(guī)定不明確的特點，應該大力推廣調(diào)解方式。

不宜對調(diào)解的適用范圍設置過多限制性條件，因為條件本身就會引發(fā)爭議。在遠芳公司與天遠縣地稅局爭議案中，遠芳公司與晴翠公司簽訂合作建房合同時誤認為通過合作建房可以達到免交契稅、營業(yè)稅、所得稅的目的，在合同中未標明土地以及一千平米房屋的價格，因此在計算應納稅額時必須以市場價格作為計稅依據(jù)。但是，該案不符合《征管法》第三十五條第六款以及《契稅暫行條例》第四條第二款“成交價格明顯低于市場價格且無正當理由”而需要進行核定征收的情形。我國稅收法律未對核定征收、核定稅額、自由裁量權(quán)等進行定義，因此，對于一個案件是否應該采用核定征收方式、以及稅務機關(guān)是否行使了自由裁量權(quán)等有時會存在爭議。一旦不能確定是否應該對涉案納稅人采用核定征收方式，或者不能確定稅務機關(guān)是否行使了自由裁量權(quán)，就無法確定是否可以適用調(diào)解方式進行結(jié)案。

調(diào)解的目的之一是快速解決糾紛，假如為了適用調(diào)解而事先需要就是否能適用調(diào)解發(fā)生爭議，則調(diào)解非但不能減少爭訟雙方的負擔，反而會增加矛盾。調(diào)解適用范圍的設置應以更好地解決稅務行政爭議為目的。在《行政訴訟法》與《稅務行政復議規(guī)則》規(guī)定的三類情形之外的諸多領(lǐng)域有適用調(diào)解的迫切需求。比如法律適用方面，增值稅一般納稅人應納稅額的計算，由于稅率確定及計算公式唯一，似乎沒有爭議空間，但事實并非如此。在確定銷售額時，哪些收入應該歸入到銷售額中，是否屬于價外費用的范疇，法律規(guī)定得并不明確，爭議雙方對法律的理解往往各持一詞；再比如事實認定方面，小規(guī)模納稅人認為銷售的是自己使用過的固定資產(chǎn)，應該減按2%的征收率繳納增值稅，但稅務機關(guān)認為銷售的是新產(chǎn)品，應該按3%的征收率計征。產(chǎn)品已銷售出去，無法將產(chǎn)品取回情景再現(xiàn)，雙方都沒有足夠的證據(jù)支持各自的主張。若某些稅務機關(guān)調(diào)查不明的事實或法律狀態(tài)以及法律規(guī)定不明確的案件可以適用調(diào)解方式處理，一方面可以結(jié)束爭議，避免因爭議雙方不服而引發(fā)漫長的行政爭訟；另一方面可以減少雙方在爭訟中的時間、勞力及費用支出。

反對采用調(diào)解方式處理行政爭議的觀點基本上不成立。反對理由主要有兩個，一是公權(quán)力不可處分；二是當事人法律地位不平等。①鄒榮，賈茵.論我國行政訴訟調(diào)解的正當性構(gòu)建［J］.行政法學研究，2012，2：26.公權(quán)力不可處分的觀點持有人主要擔心在調(diào)解過程中行政機關(guān)隨意做出讓步而損害國家利益，實際上《行政訴訟法》第九十二條及九十三條對此已有防范，規(guī)定一旦發(fā)現(xiàn)通過調(diào)解方式損害國家利益和社會公共利益的，可以啟動再審程序?qū)Π讣M行審理，因此通過調(diào)解方式損害國家利益的可能不大。至于當事人法律地位不平等的問題，一方面可以通過立法提高納稅人的法律地位，另一方面也沒必要過于強調(diào)調(diào)解對爭議雙方地位平等性的要求。以美國為例，根據(jù)《美國聯(lián)邦稅法典》（Internal Revenue Code）的規(guī)定，美國納稅人與稅務機關(guān)的訴訟稱為civil litigation；納稅人所受稅務機關(guān)的處罰稱為civil penalty（如聯(lián)邦稅法典6662條）；納稅人起訴稅務機關(guān)的案件稱為civil case（如聯(lián)邦稅法典第7122條）。美國稅法這樣稱謂的原因是美國不重視公法和私法的區(qū)分，認為行政機關(guān)與普通的當事人在訴訟過程中地位平等，因此，美國納稅人與稅務機關(guān)的訴訟適用民事訴訟法的相關(guān)規(guī)定。②為了與我國稅務行政案件等稱謂保持一致，減少讀者的在研究讀本文時可能出現(xiàn)的混淆，本文就相應地將美國納稅人與稅務機關(guān)的訴訟稱為稅務行政訴訟，納稅人起訴稅務機關(guān)的案件稱為行政案件。雖然我國納稅人與稅務機關(guān)存在不平等的現(xiàn)象，但只是局部的不平等，隨著司法體制與財稅體制改革的深入，納稅人與稅務機關(guān)的不平等關(guān)系將有所緩和。

美國在稅務行政爭議的解決過程中，調(diào)解既適用于事實問題，也適用于法律問題。澳大利亞行政復議庭的調(diào)解適用于所有政府機關(guān)依據(jù)聯(lián)邦法律做出的行為。兩國在調(diào)解適用范圍上都沒有太多限制，而這兩個國家并未因調(diào)解制度適用范圍過廣出現(xiàn)明顯的不利影響。

（二）完善調(diào)解程序

完善調(diào)解程序的第一步是完善稅務行政復議聽證制度，改變稅務行政復議書面審理為主的現(xiàn)狀，盡量滿足納稅人舉行聽證審理的請求。只有通過聽證程序給爭議雙方提供見面溝通的機會，才有達成調(diào)解協(xié)議的可能。

針對稅務行政爭議專業(yè)性強、案情復雜等特點，制訂切實可行的調(diào)解程序規(guī)則。美國和澳大利亞都規(guī)定了詳細的調(diào)解程序，并配備專業(yè)的調(diào)解員。調(diào)解員事前都會做大量工作確定爭議焦點、制定調(diào)解計劃、并使用調(diào)解方法，引導爭議雙方盡可能地達成調(diào)解協(xié)議。中國法官及行政復議人員并不會事先就調(diào)解作相應準備，也很少事先與爭議雙方私下交流，法官往往在判決前生硬地、程序式地詢問當事人是否愿意調(diào)解，而處于嚴重對立狀態(tài)中的當事人往往會予以拒絕，法官則為避免強迫調(diào)解嫌疑而不愿多作引導。

因此，應該在創(chuàng)造調(diào)解機會的基礎(chǔ)上，細化《稅務行政復議規(guī)則》第九十條規(guī)定的調(diào)解程序，參考美國、澳大利亞的相關(guān)制度并制訂適用于稅務行政訴訟的調(diào)解程序規(guī)則。

（三）設置調(diào)解員崗位

很多學者一直在呼吁民事訴訟過程中的調(diào)審分離，這個建議同樣適用于稅務行政爭議的解決。行政復議員、法官兼任調(diào)解員，不得不從繁重的復議及審判工作中抽空學習研究調(diào)解技巧、策劃調(diào)解方案、加強與爭議雙方的溝通。在目前稅務行政復議人員工作繁雜、法官審判任務奇重的情況下，再兼任調(diào)解員不但強人所難，也難以保證調(diào)解質(zhì)量；另一方面，一旦行政復議人員或者法官提出調(diào)解建議、調(diào)解方案，容易使爭議雙方誤認為該建議是復議人員或者法官對整個案情判斷的結(jié)果，即使不同意該調(diào)解方案，判決也不會出其左右，從而在這種壓力或者暗示下被迫同意調(diào)解，使得調(diào)解結(jié)果不能體現(xiàn)爭議雙方的真實意思。

另外，在調(diào)解過程中，雙方必然會做出些許讓步，或者提供一些資料、證據(jù)，萬一最終未達成調(diào)解協(xié)議，這些資料、證據(jù)或者讓步是否應該作為復議決定或者判決的依據(jù)？我國法律未做出明確規(guī)定。而要實現(xiàn)復議人員和法官不受調(diào)解過程中爭議雙方提供的相關(guān)證據(jù)的影響，只有法官、行政復議人員與調(diào)解員分離才有可能。

（四）其他需要完善之處

首先，保障納稅人的稅收法律救濟權(quán)。調(diào)解的適用建立在納稅人享有法律救濟權(quán)的基礎(chǔ)之上?！墩鞴芊ā返诎耸藯l與《憲法》規(guī)定的法律面前人人平等原則以及《行政訴訟法》第四十九①《行政訴訟法》第四十九條，提起訴訟應當符合下列條件：（一）原告是符合本法第二十五條規(guī)定的公民、法人或者其他組織；（二）有明確的被告；（三）有具體的訴訟請求和事實根據(jù)；（四）屬于人民法院受案范圍和受訴人民法院管轄。第二十五條，行政行為的相對人以及其他與行政行為有利害關(guān)系的公民、法人或者其他組織，有權(quán)提起訴訟。、五十一條②《行政訴訟法》第第五十一條人民法院在接到起訴狀時對符合本法規(guī)定的起訴條件的，應當?shù)怯浟?。?guī)定的立案登記制相互沖突，應當廢止，以保障無錢繳納稅款與滯納金的納稅人也能享有行政復議申請權(quán)及訴訟權(quán)。民主法治國家沒有因納稅人無力繳納稅款及滯納金而剝奪其法律救濟權(quán)的，以美國為例，納稅人向復議部提起行政復議以及向稅務法院提起稅務行政訴訟之前，都不需要支付評估的稅款。而且部分國家的稅務機關(guān)在納稅人稅務行政復議及稅務行政訴訟期間停止執(zhí)行，以加拿大為例，除非某些大公司，爭議的稅款在爭議被最終解決之前不必先行繳納。③［美］休.奧爾特，［加］布賴恩.阿諾德著.丁一，崔威譯.比較所得稅法——結(jié)構(gòu)性分析，北京：北京大學出版社，2013：34。

其次，建立具有中立性、獨立性的稅務行政復議機關(guān)，使調(diào)解的作用真正得到發(fā)揮。調(diào)解人應該是居中的第三方，針對我國目前稅務行政復議機關(guān)的非中立性與非獨立性，我國可以設立跨區(qū)的稅務行政復議機關(guān)。設立跨區(qū)的復議機關(guān)一是基于目前復議案件不多，沒必要按行政區(qū)劃設置，另一方面為了避免地方行政對稅務行政復議機關(guān)的干預。

日本、美國、澳大利亞等國家的稅務行政復議機關(guān)都跨區(qū)設立，具有獨立性、中立性。日本有47個行政區(qū)劃，但國稅不服審判廳只在12個地方設有支部。美國稅務復議部在1998年前按地域設置，《聯(lián)邦稅務局重組與改革法》頒布后，在設置稅務復議部時會兼顧地域與納稅人的特點。澳大利亞行政復議庭獨立于稅務機關(guān)，不但復議稅務行政爭議，還復議所有政府機關(guān)依據(jù)聯(lián)邦法律做出的行為。

再次，制訂《納稅人權(quán)利法》，提高納稅人在稅務行政爭議調(diào)解中的法律地位。國家稅務總局制定的《納稅人權(quán)利與義務的公告》（國家稅務總局公告2009年第1號）不屬于法律，而且在賦予納稅人稅收法律救濟權(quán)時規(guī)定了限制性條件。稅收法治的進程與納稅人權(quán)利是否得到有效保護有密切關(guān)系，日本、加拿大都有《納稅人權(quán)利宣言》（Declaration of Taxpayer Rights）、美國有《納稅者權(quán)利憲章》（Taxpayer's Charter）。因此，為確保納稅人享有與稅務機關(guān)進行調(diào)解的機會，實現(xiàn)納稅人與稅務機關(guān)在調(diào)解過程中的平等對話，我國有必要制訂《納稅人權(quán)利保護法》。

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【責任編輯郭艷嬌】

中圖分類號：F810.42

文獻標識碼：A

文章編號：1672- 9544（2016）06- 0070- 09

〔收稿日期〕2016-03-09

〔作者簡介〕廖仕梅，法學院講師，研究方向為財稅法。