□李樂波LI Le-bo

管理會計是與財務(wù)會計并列成為現(xiàn)代會計的兩大分支之一，其為單位領(lǐng)導(dǎo)者和管理者提供管理信息，是單位管理信息系統(tǒng)的一個子系統(tǒng)，是決策支持系統(tǒng)的重要組成部分[1]。在2014年2月20日召開的中國總會計師協(xié)會第五次全國會員代表大會上，財政部部長樓繼偉提出：“如果說打造中國經(jīng)濟‘升級版’的關(guān)鍵在于推動經(jīng)濟轉(zhuǎn)型，那么，打造中國會計工作‘升級版’的重點就在于大力培育和發(fā)展管理會計?！笨梢?，學(xué)習(xí)并應(yīng)用管理會計，在貫徹落實十八屆三中全會全面深化改革的具體要求和促進(jìn)經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級中將發(fā)揮積極作用。

《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》明確有關(guān)公立醫(yī)院改革方面的內(nèi)容有：“建立科學(xué)的醫(yī)療績效評價機制和適應(yīng)行業(yè)特點的人事薪酬制度；取消以藥補醫(yī)，理順醫(yī)藥價格，建立科學(xué)補償機制。改革醫(yī)保支付方式，健全全民醫(yī)保體系；鼓勵社會辦醫(yī)，優(yōu)先支持舉辦非營利性醫(yī)療機構(gòu)?！睘榇?，管理會計應(yīng)著重在公立醫(yī)院醫(yī)藥價格改革、醫(yī)保支付改革、改革績效評價、完善內(nèi)部管理等方面加以應(yīng)用并推動公立醫(yī)院改革。本文試圖探討管理會計在相應(yīng)改革中的應(yīng)用。

在醫(yī)藥價格改革中的應(yīng)用

目前，公立醫(yī)院改革探索之一是實行“藥品零差率”改革，并配套實施價格補償、財政補償機制改革。之前，我國公立醫(yī)院的收入主要由財政補助、服務(wù)收費和藥品加成收入三部分組成， “以藥養(yǎng)醫(yī)”現(xiàn)象比較突出。實行“藥品零差率”改革后，醫(yī)院結(jié)余來源由原來的三項縮減為醫(yī)療服務(wù)與財政補助兩項，恰當(dāng)應(yīng)用價格補償機制、合理設(shè)置醫(yī)療服務(wù)價格是確保補償機制改革成功的關(guān)鍵。

管理會計中的定價方法主要包括成本導(dǎo)向、競爭導(dǎo)向和顧客導(dǎo)向三種類型。以公益性為本質(zhì)體現(xiàn)的公立醫(yī)院，其醫(yī)療服務(wù)價格定價方法主要采用成本導(dǎo)向定價法，常見的有總成本加成定價法、目標(biāo)收益定價法、邊際成本定價法和盈虧平衡定價法等，經(jīng)常運用到管理會計中多元化成本概念、本量利分析、變動成本法[2]等方面的理論知識。關(guān)鍵應(yīng)用公式有：

1.成本利潤率加成法：產(chǎn)品單價=單位制造成本×（1＋成本利潤率）。

2.資金利潤率加成法：產(chǎn)品單價=單位成本＋（資金占用額×資金利潤率/產(chǎn)品數(shù)量）。

3.貢獻(xiàn)毛益率法：貢獻(xiàn)毛益率=單位貢獻(xiàn)毛益/單價=（單價-單位變動成本）/單價=1-(單位變動成本/單價)；產(chǎn)品單價=單位變動成本/（1-貢獻(xiàn)毛益率）。

在醫(yī)保支付改革中的應(yīng)用

《“十二五”期間深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革規(guī)劃暨實施方案》明確提出：“改革完善醫(yī)保支付制度，加大醫(yī)保支付方式改革力度，結(jié)合疾病臨床路徑實施，在全國范圍內(nèi)積極推行按病種付費、按人頭付費、總額預(yù)付等，增強醫(yī)保對醫(yī)療行為的激勵約束作用”的要求。

醫(yī)保供方付費方式按具體實施辦法，可分為按服務(wù)項目、按服務(wù)人頭、按服務(wù)人次、按住院床日、按病種、總額預(yù)付、按工資標(biāo)準(zhǔn)、按績效、混合支付制等支付方式。之前，我國醫(yī)保供方付費方式以按服務(wù)項目支付為主。按疾病診斷分類定額支付（DRGs）是目前國際上最為理想并且科學(xué)的病例組合模式，是目前公認(rèn)的比較先進(jìn)的支付方式之一。根據(jù)新《醫(yī)院會計制度》，我們應(yīng)進(jìn)行科室成本核算、醫(yī)療服務(wù)項目成本核算、病種成本核算、床日和診次成本核算，以滿足醫(yī)保支付改革的需要。

管理會計中的作業(yè)成本法（ABC法）是以醫(yī)療活動為中心，通過對成本發(fā)生消耗的原因即成本動因的確認(rèn)和計量，以此作為標(biāo)準(zhǔn)來分配成本，是從資源到作業(yè)，再由作業(yè)到醫(yī)療服務(wù)的一種成本計算和管理方法，是上述成本核算的核心方式。作業(yè)成本法的關(guān)鍵應(yīng)用公式有：

醫(yī)療服務(wù)項目單位成本=直接成本＋∑成本動因成本。其中：成本動因包括資源動因和作業(yè)動因，資源動因是將衛(wèi)生資源耗費歸集到作業(yè)的依據(jù)，反映作業(yè)中心對資源的耗費情況，是將衛(wèi)生資源成本分配到作業(yè)的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)；作業(yè)動因是將歸集到作業(yè)成本的費用分配至成本對象的依據(jù)，反映成本對象對作業(yè)成本的耗費情況，是將作業(yè)成本分配到成本對象的標(biāo)準(zhǔn)。

在改革績效評價中的應(yīng)用

北京大學(xué)中國經(jīng)濟研究中心副主任李玲認(rèn)為，十八屆三中全會有關(guān)公立醫(yī)院改革議題中最大的亮點是首次提出“建立科學(xué)的醫(yī)療績效評價機制”。說明科學(xué)的醫(yī)療績效評價制度已經(jīng)引起了高度重視，績效評價的特殊導(dǎo)向性和推動力，將對公立醫(yī)院改革起到重大的促進(jìn)作用。構(gòu)建科學(xué)、合理的公立醫(yī)院改革績效評價體系[3]，有利于合理評價公立醫(yī)院改革的得失；實現(xiàn)“以評促建”的目的；及時糾正改革過程中的偏頗；促進(jìn)形成改革基本路徑；確保新一輪醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革取得重大進(jìn)展。

常見的評價方法有以結(jié)果為導(dǎo)向的績效評價方法，有以行為為導(dǎo)向的績效評價方法，也有以特質(zhì)性為對象的績效評價方法。比較推崇的有基于平衡計分卡的績效評價體系。

管理會計中的平衡記分卡由四個部分組成：財務(wù)（Finance）、客戶（Customer）、內(nèi)部流程（Internal business process）、學(xué)習(xí)與成長（Learning and growth），分別由外部評價指標(biāo)和內(nèi)部評價指標(biāo)、成果評價指標(biāo)和導(dǎo)致成果出現(xiàn)的驅(qū)動因素評價指標(biāo)、客觀評價指標(biāo)和主觀評價指標(biāo)、短期評價指標(biāo)和長期評價指標(biāo)四個方面的平衡組成。

公立醫(yī)院改革績效評價可以根據(jù)平衡計分卡設(shè)計績效評價指標(biāo)體系。從財務(wù)、患者、服務(wù)流程、學(xué)習(xí)成長四個維度確定一級評價指標(biāo)，采用德爾菲法（Delphi法）確定二級、三級評價指標(biāo)，結(jié)合層次分析法（AHP法）確定評價指標(biāo)權(quán)重。其中：二級指標(biāo)包括經(jīng)濟效益、患者負(fù)擔(dān)、患者信任、缺陷管理、服務(wù)效率、醫(yī)療質(zhì)量、科學(xué)研究、職工成長8個指標(biāo)；三級指標(biāo)包括成本結(jié)余率、人均創(chuàng)收、藥品比例、均次費用、病人滿意度、糾紛發(fā)生率、床位使用率、平均住院日、治愈好轉(zhuǎn)率、醫(yī)療質(zhì)量、科研能力、學(xué)歷職稱等12個指標(biāo)。

在完善內(nèi)部管理中的應(yīng)用

目前，國家大力扶持社會資本辦醫(yī)，目的是引進(jìn)競爭機制，發(fā)揮“鯰魚效應(yīng)”，促進(jìn)公立醫(yī)院的服務(wù)能力提升。為此，公立醫(yī)院應(yīng)從自身特點出發(fā)，實現(xiàn)內(nèi)部精細(xì)化管理，積極采取成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，抓住預(yù)算、投資、采購等方面的重大經(jīng)濟事項管理，提升其在醫(yī)療市場的競爭能力；充分運用管理會計中的成本控制、預(yù)算管理、投資決策、存貨控制等方面的理論知識，完善醫(yī)院內(nèi)部管理。

1.標(biāo)準(zhǔn)對照的差異化分析。將核算對象如某一科室確定為成本中心，建立成本控制目標(biāo)即標(biāo)準(zhǔn)成本，將實際發(fā)生數(shù)與設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較與差異分析，以找出成本控制的著力點；為進(jìn)一步約束易受主觀性影響的變動成本，需擬定各核算單元的定額消耗考核目標(biāo)，定期考核并找尋原因，以實現(xiàn)公立醫(yī)院的成本領(lǐng)先優(yōu)勢。

2.實現(xiàn)全口徑透明化預(yù)算。公立醫(yī)院應(yīng)以十八屆四中全會“依法治國”這一主題為指引，認(rèn)真貫徹落實2014年8月31日財政部新修正的《中華人民共和國預(yù)算法》，實施全面規(guī)范、公開透明的預(yù)算制度。充分運用管理會計中有關(guān)預(yù)算管理的方式方法，實行全面預(yù)算，注重預(yù)算管理的公開化，實現(xiàn)“預(yù)算編制有目標(biāo)、預(yù)算執(zhí)行有監(jiān)控、預(yù)算完成有評價、評價結(jié)果有反饋、反饋結(jié)果有應(yīng)用”的全過程預(yù)算績效管理機制。

3.投資項目的可行性論證。應(yīng)用管理會計中貨幣時間價值、現(xiàn)金流量、投資回收期、凈現(xiàn)值（NPV）、凈現(xiàn)值率（NPVR）、獲利指數(shù)（PI）、內(nèi)部收益率（IRR）的計算方法，對基建項目、設(shè)備購置等重大投資事項進(jìn)行經(jīng)濟角度可行性論證，計算比較決策方案，以提升公立醫(yī)院投資決策的科學(xué)性。

4.庫房物資采購保管管理。公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)運用管理會計中有關(guān)存貨管理的ABC分析法，將存貨劃分為A、B、C三類，實行分品種重點管理、分類別一般控制和按總額靈活掌握的存貨控制辦法，以提高存貨管理效率。公立醫(yī)院還可以運用管理會計中經(jīng)濟訂貨批量的理論，注重庫存物資成本控制，提高物資管理效率。公式為：其中：T代表物資消耗的總成本，R代表物資年需要量，C代表物資的單價，S代表每批訂貨成本，K代表物資的變動儲存費率（按存貨金額的百分比表示），Q代表一次采購的訂貨批量。

1 余緒纓. 管理會計學(xué)[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，1999:3-14

2 潘飛. 管理會計[M].上海：上海財經(jīng)大學(xué)出版社，2014:84-97

3 李樂波，李颯颯，吳強.地市級公立醫(yī)院改革階段性績效評價及分析[J].醫(yī)院管理論壇，2013,30(11):13-14