周躍進

（金華職業(yè)技術學院，浙江 金華321017）

高校作為非盈利單位，在收入有限的情況下成本的控制就更顯得重要且必要，這之中對于確認相對模糊的間接成本的科學分攤是重中之重。根據(jù)成本分攤的一般規(guī)則，應根據(jù)受益對象進行分攤，即教學、科研都應納入其中，那么如何確定兩者負擔的比例就自然成為合理分攤間接成本的第一步。按照我國政府歸口管理部門目前規(guī)定的科研管理費比例，教學活動所承擔的費用遠遠超過科研活動，如此在學?？蒲薪涃M不斷增多的情況下，就會出現(xiàn)教學活動因過度“補貼”科研間接成本而無法負擔的不良后果?，F(xiàn)實中，高校為避免該情況的發(fā)生，常不得不超過規(guī)定比例的提取科研管理費[1]。事實上，政府科研管理費的相關政策和學校自行提供分攤比例的行為背后，所反映的都是我國高?？蒲虚g接成本分攤行為的不科學、不合理。為了進一步規(guī)范學校財務管理的相關事宜，特別是費用的合理分攤，有必要借鑒先進科學的方法對科研間接成本的核定進行必要的改善和調整。

一、我國高?？蒲虚g接成本分攤模式存在的主要問題

查閱國家對于高?？蒲虚g接成本管理的相關規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)財政等主管部門并未給出詳細的財務指導和會計項目界定，僅對其做了含義和范圍的基本界定，這就導致大學在執(zhí)行過程中的自我性和易變性[2]。大學科研行為發(fā)生過程中產生的間接費用主要來自于兩方面：人員服務成本和固定資產使用成本。因房屋、儀器使用而產生的費用可通過使用費或折舊費計算，但在具體操作中人員管理經費如何科學分攤？現(xiàn)有儀器設備的范圍如何？折舊費按何種方法折算均缺乏明確的說明。

基于此，現(xiàn)實中各個大學均結合自己的特點紛紛建立了相應的管理政策。已有研究顯示，在對28 所大學調研中發(fā)現(xiàn)：大學間接成本的分攤一般均通過間接成本占科研進校經費的比例表示[3]。至于計提的比例則表現(xiàn)出明顯的多樣性：既可以將科研管理費提成比例與管理費涵蓋面、科研項目管理模式相聯(lián)系，也可與科研經費的學科性質、進?？蒲薪涃M的金額相關聯(lián)，有的學校甚至還根據(jù)科研項目的研究地點、科研項目的爭取單位確定計提比例。顯而易見，多樣化的計提比例既造成各學?？蒲虚g接成本分攤政策的顯著差異，也不利于歸口管理部門對其進行監(jiān)管。事實上，造成這種科研間接成本計提比例標準混亂的真正原因就是我國政府關于間接成本管理的不合理性，具體而言：

第一，政府現(xiàn)行的科研間接成本規(guī)定比例與高校實際不相符，其首要表現(xiàn)就是規(guī)定比例不足以補償科研項目對于大學資源的耗用。目前，管理費比例平均不超過科研進校經費的54%[4]，這明顯無法滿足大學為科研項目的服務要求，必然誘使科研型大學通過其他途徑盡可能補償間接成本?？梢哉f這種政策與實際需求的背離正是導致高校計提科研間接成本違規(guī)操作的直接原因。

第二，現(xiàn)行的科研間接成本預算管理不科學，高校直接成本預算過大。受國家財務管理“重直接成本，輕間接成本”的傳統(tǒng)影響，間接成本預算往往流于形式[5]。對于高校而言，無論其是否編報間接成本預算，最終的執(zhí)行仍為部門規(guī)定的比例。加之間接成本分攤基礎和自身結構的缺陷，部分高校在申報預算時會通過做大直接成本而補償自我設施占用和綜合管理成本，這既給高校隨意開支行為創(chuàng)造了條件，也導致科研經費結余較大，造成資金浪費。

第三，現(xiàn)行科研間接成本的撥款和核算體系不合理。目前我國政府主管部門在對高校下發(fā)立項通知時并未區(qū)分直接成本和間接成本，項目經費的撥入也是一次性的，造成間接成本未能對直接成本費用形成制約。這既給學校提供了調整費用計提比例的機會，又造成科研參與人對費用計提的疑惑，影響其承擔科研課題的積極性。

綜合考慮科研經費的使用效率，歸口管理部門2006年對結余的科研經費的歸屬做了新的規(guī)定：不再留存學習而是上繳管理部門。在此背景下，再繼續(xù)實行一次性劃撥經費的方式則一旦發(fā)生結余經費退回，就必然進行對沖處理即從己列收入和已提取管理費中沖回。會計上的這種處理勢必影響學校收支的穩(wěn)定性。

可以說，在科研投入逐年增加的實踐背景下，理論界對于高?？蒲虚g接成本的研究還未同步，未來若仍然不能形成科學統(tǒng)一的規(guī)定，任由教學活動補貼大部分科研間接成本，必將嚴重影響教學質量的提高；還可能造成學費的進一步上升，而加重學生的負擔?；诖?，欲想進一步提高高等教育質量，就必須首先規(guī)范科研經費管理，科研間接成本分攤方法勢在必行。

二、基于間接成本率的科研間接成本分攤模式

采用間接成本率對間接成本進行分攤的方法起源于美國，而后成為國際通用辦法。鑒于此，綜合考慮分攤方法的成熟度和國際認可度，借鑒方法是可行的，但在具體運用時則需結合我國高校的實際情況，設計出適合我國高校的科研間接成本率模型。具體而言：在編制科研項目預算時，由于投入人工折算的工資薪金未納入撥款申請，則所應分擔的間接成本僅為包含非人工費的總費用?？梢姡苑侨斯べM為分攤基礎，不僅與我國目前的撥款體制相對應，便于編制預算，而且避免了人工費預算的隨意性，保證了間接成本的合理補償。

（一）科研間接成本率計算模型

科研間接成本率的計算涉及兩方面：一是間接成本在大學主要活動間的分配；二是科研直接成本的確定。具體步驟如下：

第一，由學校財務報告獲取總支出數(shù)據(jù)，并剔除該數(shù)據(jù)中不應計入直接成本和間接成本的支出費用。

第二，以管理部門的規(guī)章制度為標準將科研成本分為直接成本和間接成本，其中，直接成本按照學術單位分解，間接成本則根據(jù)成本特性分為若干成本池；在此基礎上，加入固定資產成本。

第三，具體分析每個間接成本池的特性，以雙向分攤法將成本池的成本按成本動因分配到大學的學術單位。

第四，設計學術部門直接成本分攤基礎，得出不同學術部門的間接成本率（不劃分教學、科研活動）；將學術部門的間接成本按類匯總，并構成新的間接成本池，各池之間不構成相互服務。其中：

分攤率=分配至學術部門的總間接成本/設計的直接成本分攤基礎

第五，將學術單位總直接成本按帳務系統(tǒng)分攤到教學、科研及其他活動，其中對于工資的分攤采取直接分攤法；并采取直接分攤法將新間接成本池的成本按成本動因分配到教學、科研及其他活動。

第六，設計科研活動的直接成本分攤基礎：

分攤率=分配到大學科研活動的總間接成本/設計的直接成本分攤基礎

（二）間接成本的會計處理

基于大學支出核算系統(tǒng)的基本功能，其目的在于定義一系列成本對象，并將自身發(fā)生的每筆支出分配至對應的項目中。那么，每一個科研項目在支出核算系統(tǒng)中均被定義為一個項目。由于支出核算系統(tǒng)對于直接成本和間接成本的不同處理，直接成本的歸屬項目很容易確認；而間接成本則無法直接歸集到科研項目，需要被分類為不同的成本組或成本池，再對每一個成本池所發(fā)生的費用按照特殊的公式分攤到學術單位以及教學科研活動中。

由于大學間接成本常表現(xiàn)為多項目或大學所有項目的聯(lián)合成本，在對聯(lián)合成本進行分配時必然存在隨機性，即出現(xiàn)所謂的“精確計算但具隨機性（PCBA，Precisely Calculated But Arbitrary）”分數(shù)[6]。在確定了每一個成本池的PCBA 分數(shù)后，將其成本池的分數(shù)乘以對應的成本池的成本值，并對乘積結果加總就可得到科研項目的總間接成本；以該數(shù)值除以設計的直接成本分攤基礎就得到了間接成本率，即：

其中，代表成本池的數(shù)量；代表成本池的PCBA分數(shù)；代表第個成本池的成本值； 則代表修正的直接成本值。

三、案例分析

以A 大學為例，該學校為典型的研究型大學，其中，博士生人數(shù)3233 人，碩士生人數(shù)9145 人；以該校2013年的大學財務報告為基礎數(shù)據(jù)，則該?？蒲虚g接成本率的計算過程如下：

第一，將學校支出明細表中“事業(yè)支出”下的“基本支出”與“項目支出”合并，獲得事業(yè)支出對應八大支出的明細表；并將支出數(shù)據(jù)中不應計入直接成本和間接成本的支出費用從大學總支出中剔除，具體而言，資本類支出中的辦公設備購置費、專用設備購置費和交通工具購置費；根據(jù)《監(jiān)審辦法》規(guī)定，對扣除“招待費”“維修費”的“公用支出”計提1%核定允許計入的費用；公用支出下的其他支出，同樣根據(jù)《監(jiān)審辦法》規(guī)定，扣除“招待費”“維修費”后總費用的15%核定允許計入的費用。剩余部分中屬于業(yè)務費的歸集到業(yè)務費，其余費用予以剔除；不由學校支付的費用全部剔除；由大學統(tǒng)一組織支付的學生助學金全部剔除。

第二，將允許由政府支付或者分攤的科研成本按歸屬性進行劃分：直接成本歸集到教學、科研活動，間接成本根據(jù)成本特性和管理體制，分為若干成本池；并加入房屋及設備的使用費及利息。參照既定的數(shù)據(jù)比，計算房屋及設備的使用費（房屋使用費剔除學生宿舍部分），獲得直接成本和間接成本池的組成。

第三，將每個間接成本池按設計的成本動因，分配到其他成本池及教學、科研及其他活動。

第四，將分配到大學科研活動的間接成本相加，除以設計的直接成本分攤基礎，即可得到科研活動的間接成本率。

四、政策建議

科學計算科研間接成本是合理補償?shù)谋匾A，也是大學實現(xiàn)高效運作的保障條件之一。在目前我國高效科研間接成本管理尚不成熟的階段，借鑒發(fā)達國家先進的經驗是可行的，也是必要的。未來應從制度建設入手，通過設置科學的核算方法規(guī)范經費的投入、使用，并形成有效的監(jiān)管機制。具體而言，可從以下方面著手：

（一）政府制定統(tǒng)一的科研成本管理制度

想要改變目前政出多門、政策不一的科研經費管理現(xiàn)狀，政府就必須首先構建適合所有項目歸口管理部門及各類高校的政策，它應包括直接成本和間接成本的組成及費用明細、明確不允許開支的成本、詳細說明科研間接成本的分攤辦法、項目完全成本的構成等，使其成為管理行為所應遵循的基本原則和審計的根本依據(jù)。至于特殊項目的特殊管理政策也應以統(tǒng)一的成本政策為前提，允許大學根據(jù)各自的管理實際進一步制定實施細則。

第一，要積極構建合理的科研經費會計核算系統(tǒng)，改變目前財務制度和會計制度中對科研經費核算的隨意性、模糊性，以科研經費管理中存在的問題和管理要求為參考，重新構建合理的科研經費核算體系，即在加強源頭控制的同時，設計合理的收入支出核算模式；并加強對結題后剩余資金歸屬關系的確認，避免其轉變?yōu)榕c項目無關的費用。還應在大學財務報告中設計與計算間接成本率相關的數(shù)據(jù)披露要求，例如，教學、科研、行政、業(yè)務輔助部門等所占用的房屋面積，水電氣等能源耗用，物業(yè)管理標準的核定等，便于對大學的辦學效益進行橫向比較。

第二，構建合理的科研經費撥款體系，即通過科學編制預算、設計適應的核算體系以及調整剩余經費政策，以改變目前科研預算直接成本過大、間接成本不足的問題。事實上，合理的科研經費撥款體系既有助于降低直接成本，又能提高間接成本比，實現(xiàn)科研預算的結構性調整[7]。在此基礎上，進一步要求大學編制包含直接成本和間接成本在內的項目完全成本預算，其中直接成本由項目負責人編制，間接成本則由科研主管部門根據(jù)學校的間接成本率（或者國家規(guī)定的間接成本率）添加到直接成本上。政府下達的立項通知書也應注明直接成本和間接成本金額，避免科研經費流失。同時，為確保教學、科研活動收支配比，維護廣大學生的基本利益，政府還應改革現(xiàn)行科研撥款體制，實行以項目為中心的撥款體制，科研項目經費中應包含人力資源使用費，通過撥付與科研投入時間相對應的工資薪金代替不合理的人員經費提成，并配合年工作量總額限制，合理控制科研經費中的人員費開支總額，從而合理劃分科研和教學的人工成本。由于研究生學習期的主要任務是參與導師的課題科研究，則相關學習費用應從導師科研經費中分擔。因此，學校應建立以科學研究為主導的導師負責制，并完善以科學研究為主的導師責任制和與科學研究緊密聯(lián)系的導師資助制，將導師的招生數(shù)量與其科研經費掛鉤。

第三，積極構建科研成本監(jiān)督體系，有效的監(jiān)督機制是政策有效執(zhí)行的前提保障。發(fā)達國家的政府均建立了完善的監(jiān)督體系，以便有效維護政府的利益和杜絕大學的違規(guī)行為。目前我國高校科研經費浪費較大的重要誘因就是科研成本監(jiān)督的乏力，雖然審計機構定期對大學的財務收支依法進行審計，但治理政策的缺失和落后卻無法達到應有的效力。未來實現(xiàn)大學內審和機構外審的結合，除定期對財務收支進行審計外，還要建立專門的科研項目審計制度，未經過審計的項目，均不辦理結題和申報獎項等業(yè)務；尤其是審計不合理的開支，應堅決予以收回，從而有效地制止違規(guī)行為。

（二）高校自身科學計算科研間接成本率，進一步強化內部管理

確保學校自身科研間接成本的有效補充，本身就是學校的職責之一，這雖然首先需要上級主管部門的統(tǒng)一管理，但同樣需要學校構建有效的實施措施，確保制度執(zhí)行的力度和效力。具體而言：

第一，高校要按照設計的計算方法科學計算科研間接成本率，及時向政府和社會披露科研間接成本的構成結構。而且，在這一過程中有助于學校摸清房屋資源配置及費用詳情，使單位能夠有效控制使用空間，提高空間利用率[8]。若進一步采用資源的有償使用方式加以管理，并配合定額或其他科學的預算管理模式，將促進大學資源的有效配置，改變大學資源分配中出現(xiàn)的不平衡的局面。

第二，嚴格科研預算審批程序。在計算或者確定了大學的科研間接成本率后，大學必須建立嚴格的預算審批程序，保證間接成本的回收。教師在申請科研項目時，科研和財務管理部門除審核直接成本的合理性外，還應根據(jù)間接成本率附加一定比例的間接成本，再提交外部項目資助者。當因為特殊情況需要減免間接成本時，項目負責人應提供充分的理由，審批人應保證不會對其他項目的間接成本的回收造成影響，最后提交主管校長審批（學校的任何單位和個人都無權私自調整比例）。

[1]成剛.中國高等教育成本結構研究[M].北京：北京師范大學出版社，2012.

[2]林建華.大學科研間接成本應給予補償[N].光明日報，2007-01-23.

[3]陳鎖芹，周泳海.科研經費管理中存在的問題及對策[J].會計之友，2005，（3）.

[4]湛毅青，歐陽花，劉愛東.高?？蒲许椖客耆杀狙a償問題研究[J].科學學研究，2010，（3）.

[5]郭德俠，郭德紅.高?？蒲虚g接成本補償問題的比較研究[J].當代教育科學，2013，（4）.

[6]RogerG Nol land William Rogerson.The Eeonomics of University Indirect Cost Reimbursement in Federal Research Grants，in Roger Noll，ed.，Challenges to Keseareh Universities，Washington：The Brookings Institution，1998：105 一146.

[7]顧佳峰.中國教育資源非均衡配置研究[M].北京：光明日報出版社，2010.

[8]哈羅德·托馬斯.高等院校財政資源管理[M].南京：江蘇教育出版社，2010.