□張攀紅（重慶理工大學會計學院 重慶400054）

一、前言

當前內(nèi)部控制信息的披露質(zhì)量良莠不齊，很多不足之處逐漸顯露。首先，內(nèi)部控制信息披露過于簡單，很少涉及到實質(zhì)性內(nèi)容，無用的信息披露過多，既不符合《上市公司內(nèi)部控制指引》提出的突出企業(yè)自身特點，又不能揭示其內(nèi)部控制系統(tǒng)的缺陷。其次，由于《企業(yè)內(nèi)部控制自我評價指引》和《上市公司內(nèi)部控制指引》等文件僅僅做出一個模糊的框架，而沒有對內(nèi)部控制五要素的披露內(nèi)容做出清晰明了的限定，因此同一企業(yè)不同時期及同一時期各個公司披露的內(nèi)容、格式不統(tǒng)一，企業(yè)間的可比性不強。最后，部分上市公司考慮到自身經(jīng)營狀況不佳，經(jīng)營風險比較大，為了避免向外部傳遞不利的信號，于是沒有很強的積極性去披露內(nèi)部控制信息。這些現(xiàn)象嚴重制約著內(nèi)部控制信息使用者對上市公司風險的評估，阻礙資本市場信息不對稱的改進，增加企業(yè)的融資成本，并且加劇資本供求雙方之間的道德風險和逆向選擇，從而將嚴重導致我國資本市場的失靈。因此，需要另辟蹊徑，對我國上市公司當前的內(nèi)部控制信息披露進行優(yōu)化。

二、“大數(shù)據(jù)”的概念

“大數(shù)據(jù)”（Big Data）一詞來源于信息大爆炸時期的天文學和基因?qū)W，旨在基于海量數(shù)據(jù)的分析以提高分析結(jié)果的效率和準確性，1951年阿西莫夫就曾在其科幻小說《基地》里描述大數(shù)據(jù)的巨大優(yōu)勢。然而，日本野村綜合研究所城田真琴認為“大數(shù)據(jù)”最先出現(xiàn)在經(jīng)濟領域源于2010年一篇名為《The data deluge》的文章，較早地分析了巨量數(shù)據(jù)的重要應用潛力。而如今大數(shù)據(jù)已在社會各個方面發(fā)揮作用，伴隨著大數(shù)據(jù)時代的到來，著名經(jīng)濟學家成思危先生認為我們正處在信息革命接近高潮時期。那么，大數(shù)據(jù)的定義究竟是什么呢？ Gartner Group公司認為大數(shù)據(jù)是一項資產(chǎn)，由各種信息構(gòu)成，需要采用新的技術加以處理才能發(fā)揮其巨大經(jīng)濟價值。其主要觀點就是把更多的數(shù)據(jù)放在一起分析出一個更加客觀和準確的結(jié)果。IBM公司認為大數(shù)據(jù)具有以下特征：大量化（Volume）、多樣化（Variety）和快速化（Velocity），即3V。后來業(yè)界加入了價值化（Value），與前三者一起構(gòu)成大數(shù)據(jù)的4個特征，即4V。但也存在一些不同觀點，如，我國學者文一墨在《大數(shù)據(jù)沖擊下的財會變革》一文中提出大數(shù)據(jù)的狹義概念：數(shù)量巨大，在當前的信息技術水平下人們尚不能對其收集、處理并整合成人類能夠理解的信息集合。學者梁勇認為大數(shù)據(jù)必須建立在云的基礎上，并且目前只能通過云計算才能發(fā)揮出潛在價值。但至今仍沒有形成一個統(tǒng)一的定義。

結(jié)合前人的研究成果，為了研究方便，本文中定義的大數(shù)據(jù)為：傳遞速度快、形式多樣、包含全部研究對象及其所有相關信息，且通過云計算等工具處理后能發(fā)揮巨大價值的信息總體。

三、大數(shù)據(jù)背景下的內(nèi)控信息披露優(yōu)化思想

現(xiàn)代經(jīng)濟社會很早以前就提出了“以客戶為中心”的服務理念，強調(diào)把滿足客戶的需求作為企業(yè)生存和發(fā)展的必要條件。同樣，內(nèi)部控制信息使用者——投資者、潛在投資者、債權(quán)人和監(jiān)管者等，由于他們?yōu)槠髽I(yè)提供經(jīng)營資金、保障企業(yè)合規(guī)經(jīng)營，因此，我們同樣也應該把他們歸為企業(yè)的“客戶”。為了更好地服務這些“客戶”，我們有必要對他們進行個性化的了解，以更好地為其服務。然而，傳統(tǒng)的方法只是通過一些結(jié)構(gòu)化的維度對它們進行分析，也提出了一些基本的規(guī)范來提高披露的效率和效果，但從我國上市公司內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀來看，當前的披露質(zhì)量難以滿足內(nèi)部控制信息使用者的需求，進而增加企業(yè)的融資成本，影響企業(yè)績效和資本市場的運營效率。因此，必須在此基礎上更進一步了解內(nèi)部控制信息使用者的需求，提供更多他們真正需要的信息。于是，大數(shù)據(jù)時代的到來將會很好地解決這一難題。

在大數(shù)據(jù)時代，我們跳出了以部分樣本來研究總體的局限，強調(diào)對全部對象進行研究，即“樣本=總體”，通過對研究對象全部相關信息進行收集并加以分析，萃取出研究對象的需求趨向，就能夠在更高的概率水平上滿足需求者的心理預期，這樣我們就能大大提高決策的效率和準確性。目前對大數(shù)據(jù)的應用逐漸趨于成熟，尤其是在提供大數(shù)據(jù)分析業(yè)務的第三方（如IBM大數(shù)據(jù)平臺）市場逐漸迅速成長的情況下，企業(yè)對內(nèi)部控制信息使用者進行全面?zhèn)€性化的分析已經(jīng)成為可能，如果能夠抓住時機為這些特殊的“客戶”提供個性化的“服務”，即相應的內(nèi)部控制信息，就能進一步保證融資穩(wěn)定和經(jīng)營安全，同時也將有助于維持整個資本市場生態(tài)穩(wěn)定。

基于上述分析，我們可以從大數(shù)據(jù)的大量化、多樣化、快速化和價值化著手，對當前的內(nèi)部控制信息披露進行進一步優(yōu)化。

（一）大量化。大數(shù)據(jù)首先要體現(xiàn)一個“大”字。正如前文所言，大數(shù)據(jù)的內(nèi)容必須能夠反映公司內(nèi)部控制各方面收斂于全部的信息。其次，還要能夠考慮到收斂于全部內(nèi)部控制信息使用者的反饋。在大數(shù)據(jù)時代，由于對數(shù)據(jù)的采集和萃取成本大大降低，企業(yè)能以較低的成本收集并整理出公司內(nèi)部控制治理現(xiàn)狀自上而下的各個層次的信息，使得企業(yè)能夠搭建起一個包含內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督全部內(nèi)容，并且細化到點、責任到人的信息披露平臺。此外，還有與之同樣重要的另外一點：在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，企業(yè)可以獲取收斂于全部內(nèi)部控制信息需求者的反饋信息。從這部分信息里面，企業(yè)可以充分了解這部分“客戶”的需求，如，“什么信息有待披露”“什么信息需要更深地披露”等。通過對這一部分信息的分析，企業(yè)再據(jù)此對已披露的內(nèi)部控制信息加以改善，既能滿足“客戶”的需求，又能高效地傳遞出公司內(nèi)部控制信號，從而降低了內(nèi)外部內(nèi)部控制信息的不對稱性。

（二）多樣化。由于目前我國上市公司內(nèi)部控制信息的披露載體主要是公司年報和內(nèi)部控制自我評價報告，其披露的格式也僅僅局限于文字表述。這樣的披露方式對于能夠以財務數(shù)據(jù)量化的經(jīng)營信息來講是比較適用的，但是對于不能完全用數(shù)字量化的內(nèi)部控制信息來講，就造成了極大的局限。因此，在大數(shù)據(jù)背景下，企業(yè)可以開拓各種內(nèi)部控制信息披露方式，如在披露平臺展示有關公司內(nèi)部控制實施的圖片、音視頻等。具體到實施細節(jié)方面，可以細化到公司內(nèi)部控制會議視頻、辦公職場的高清視頻監(jiān)控錄像、公司車輛GPS定位信息等立體化信息。通過對內(nèi)部控制信息披露方式的拓展，內(nèi)部控制信息的使用者能夠身臨其境般地看到公司內(nèi)部控制實施的各個方面，提高了內(nèi)部控制信息的真實性和可信賴性。

（三）快速化。互聯(lián)網(wǎng)、智能設備和移動互聯(lián)的發(fā)展讓信息的實時流通成為可能。時間就是金錢，信息就是財富。對于投資者、債權(quán)人等企業(yè)利益相關者，公司內(nèi)部控制的任何變動都非常重要，甚至一個微小的信息就可能掀起融資環(huán)境的軒然大波。顯然，我國上市公司通過每年一次的年報和內(nèi)部控制自我評價報告難以滿足“客戶”及時性的需求。因此，企業(yè)可以組織專門的操作人員，在公司內(nèi)部控制實施過程中，不定期地在獨立于年報和內(nèi)部控制自我評價報告之外的信息平臺上，對企業(yè)當前的內(nèi)部控制情況進行陳述。尤其是發(fā)生重大事項變動時，應保持內(nèi)部控制信息的實時更新，確?！翱蛻簟蹦軌蛟诘谝粫r間掌握到與其利益相關的信息。

（四）價值化。大數(shù)據(jù)發(fā)展的價值就在于實施者能夠趨向于精確地得到其研究對象的反饋信息，以滿足這些研究對象的需求，從而通過滿足他們的需求來獲取自身效用的最大化。對于實施大數(shù)據(jù)策略進行內(nèi)部控制信息披露的上市公司而言同樣如此，他們的研究對象是內(nèi)部控制信息的使用者，他們想要得到的反饋信息是內(nèi)部控制信息使用者對上市公司內(nèi)部控制信息的需求傾向。通過滿足內(nèi)部控制信息使用者的這些個性化的需求，內(nèi)部控制信息使用者能夠據(jù)此比較準確地研判公司的投資風險，而上市公司獲得了與投資者、債權(quán)人等利益相關者之間信息溝通成本的降低，從而能有效減少資本市場中的逆向選擇現(xiàn)象。

四、基于個性化需求的內(nèi)部控制信息披露

當前我國上市公司內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容和形式盡管存在著種種不足之處，但是其對于內(nèi)部控制信息需求者的使用價值也是值得肯定的，因此不能把它全部否定，而應該在此基礎上加以修正和補充，如，可以保留當前《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制具體規(guī)范——信息披露》等規(guī)定的必須披露的結(jié)構(gòu)化、公用的信息，其次按照內(nèi)部控制信息需求者類別分別劃分出“投資者”“潛在投資者”“債權(quán)人”“監(jiān)管機構(gòu)”和“其他信息使用者”五個模塊，然后由經(jīng)營大數(shù)據(jù)整合分析業(yè)務的第三方做大數(shù)據(jù)分析，細化出個性化的內(nèi)部控制信息需求內(nèi)容和披露標準，最后由上市公司依據(jù)“公用信息+個性化信息”為框架系統(tǒng)地披露出實用、有效的內(nèi)部控制信息。具體實施過程如下：

（一）形成通用信息。我國滬深兩所先后發(fā)布 《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》，要求上市公司由董事會負責在年報中披露內(nèi)部控制建設和實施情況，并披露會計師事務所的核定意見。除此之外，還應按照《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》的披露要求，進一步重視“全面性”“可靠性”和“重要性”三個基本原則。依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》關于上市公司內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容的相關要求，內(nèi)部控制信息要包含“內(nèi)部環(huán)境”“風險評估”“控制活動”“信息與溝通”以及“內(nèi)部監(jiān)督”五要素的內(nèi)容，其次企業(yè)還應結(jié)合 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其 《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引》和本企業(yè)自身建立的內(nèi)部控制制度，在基本層面評價本企業(yè)內(nèi)部控制的設計、運行及取得的成果或顯露出的缺陷。

（二）劃分模塊化信息池。依據(jù)亞當斯密提出的勞動分工理論，細致的分工能夠提高工作的效率。在以上基本的通用信息披露的基礎之上，為了更加迅速、高效地捕獲內(nèi)部控制信息使用者的需求偏好，進一步區(qū)分內(nèi)部控制信息使用者，將是一個明智的選擇。參考前人的研究成果，我們按照需求方的不同需求動機可以把內(nèi)部控制信息使用者劃分為“公司股東”“潛在投資人”“債權(quán)人”“監(jiān)管者”和“其他需求者”五個信息池。

（三）第三方整合。鑒于當前大數(shù)據(jù)分析要求的數(shù)據(jù)量巨大，每個環(huán)節(jié)對專業(yè)性和人才素質(zhì)要求都很高，僅僅依靠某個公司的IT部門遠遠滿足不了對大數(shù)據(jù)的處理條件。而日漸崛起的第三方分析平臺具有該信息管理的專門研究開發(fā)人員、專業(yè)的開發(fā)工具，因此，借助于 IBM、Microsoft、SAP等經(jīng)營大數(shù)據(jù)整合與分析業(yè)務的第三方平臺，利用其海量數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)，如IBM公司的Hadoop System、Hadoop和EcoSystem等，結(jié)合其云計算能力建立大數(shù)據(jù)倉庫，整合內(nèi)部控制信息需求者的各種結(jié)構(gòu)化信息、半結(jié)構(gòu)化信息和非結(jié)構(gòu)化信息，提升數(shù)據(jù)的可視化程度，提取出需求者的個性化偏好。

（四）上市公司系統(tǒng)披露。上市公司董事會和內(nèi)部審計部門配合第三方大數(shù)據(jù)分析機構(gòu)做出詳細、準確的個性化需求內(nèi)容和相應標準，并依據(jù)第三方大數(shù)據(jù)分析平臺的整合結(jié)果，結(jié)合本企業(yè)內(nèi)部控制建設和運行的實際狀況，按“公司股東”“潛在投資人”“債權(quán)人”“監(jiān)管者”和“其他需求者”分類整理出相應需求的個性化內(nèi)部控制信息。這部分個性化內(nèi)部控制信息以豐富多樣的形式、實時地在公司網(wǎng)站等平臺上進行披露。此外，在上市公司年報或內(nèi)部控制自我評價報告等載體上對通用內(nèi)部控制信息進行總括性披露。這樣，非傳統(tǒng)的模式和傳統(tǒng)的模式形成一個相互補充的披露系統(tǒng)，為不同的需求者提供高質(zhì)量的內(nèi)部控制信息。

五、結(jié)語

大數(shù)據(jù)時代的來臨給現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營管理和風險控制水平帶來很多機遇和挑戰(zhàn)，合理地把握機會，利用大數(shù)據(jù)技術提高內(nèi)部控制信息披露效率，不但能夠降低上市公司的融資成本，優(yōu)化公司治理機制，有效減小企業(yè)的經(jīng)營風險，而且有助于建立融洽的投融資關系。