白文華

摘 要：邊際貢獻是管理會計中一個經常使用的概念，它是指業(yè)務收入減去變動成本后的差額。邊際貢獻是運用盈虧分析原理，進行經營效益分析的一個十分重要指標。通常又稱為“邊際利潤”、“貢獻毛益”等。在現(xiàn)階段醫(yī)療設備、器械、醫(yī)用消耗品等價格不斷上漲，而醫(yī)療服務價格調整不到位的情況下，采用邊際貢獻原理實施內部績效考核，可以為科室加強成本控制提供更合理的依據，也可以為制定醫(yī)院績效考核政策提供決策參考。

關鍵詞：邊際貢獻 績效管理 醫(yī)療服務

中圖分類號：F234 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）07-229-02

目前北京市醫(yī)療改革已步入深水區(qū)，多項政策隨醫(yī)改的推進而出臺、實施，改革要求醫(yī)院管理從傳統(tǒng)的粗放型向精細化、績效化管理邁進。在醫(yī)療設備、器械、醫(yī)療消耗品等費用不斷上漲與醫(yī)療服務價格調整不到位的前提下，醫(yī)院苦練內功、降低醫(yī)療成本顯得尤為重要。由于醫(yī)療行業(yè)基礎設施投入高的現(xiàn)狀，固定成本下降的空間很小，降低變動成本成為醫(yī)院管理會計主要關注的目標。加強醫(yī)療工作績效管理考核、選擇績效明顯的項目，將成為醫(yī)院未來改革發(fā)展的突破口。

邊際貢獻是管理會計中一個經常使用的概念，是業(yè)務收入減去變動成本后的差額，是用來衡量固定成本保持不變的情況下項目收益能力的一個重要財務指標，是運用盈虧分析原理，進行經營效益分析決策的一個主要方法。邊際貢獻通常又稱為“邊際利潤”或“貢獻毛益”等。

一、邊際貢獻的原理和作用

（一）邊際貢獻原理

邊際貢獻是對已有項目或資產進一步獲利能力的一種考量，也是在增量不變的前提下，盤活存量創(chuàng)造的利益。按照考核對象的不同，邊際貢獻一般可分為單位邊際貢獻和全部邊際貢獻，其計算方法為：

單位邊際貢獻=醫(yī)療服務項目收費單價-單項服務的變動成本

全部邊際貢獻=全部醫(yī)療服務收入-全部的服務變動成本

基于上述2個公式，在醫(yī)療服務行業(yè)特別是醫(yī)院，根據設定的評價范圍不同可以分別評價個別醫(yī)療服務項目、業(yè)務科室以及醫(yī)院整體的邊際貢獻。顯見，邊際貢獻就數值越大越好。在目前醫(yī)療服務價格調整相對滯后的情況下，對于醫(yī)院內部科室的評價，其醫(yī)療服務應首先保證邊際貢獻不為負數，其次應考慮，科室整體醫(yī)療服務的邊際貢獻應盡量彌補科室應負擔的固定成本，并仍有一定的結余。而在醫(yī)療行業(yè)特殊訂價前提下，邊際貢獻保持正數是衡量能否提供醫(yī)療服務的底線。

（二）邊際貢獻的作用

醫(yī)院成本核算采取的是全成本核算方式，成本中既包括變動成本也包括固定成本，而在科室成本管理過程中關鍵點在可控成本，而變動成本又是可控成本的關鍵，變動成本控制的高低，直接影響了邊際利潤的高低和科室的整體效益。

在醫(yī)院院級財務核算中，醫(yī)療服務診療項目邊際利潤首先是用來彌補醫(yī)院所發(fā)生的固定成本總額，在彌補了所有固定成本后，如有盈余，就構成醫(yī)院的收支結余。對科室核算在邊際利潤不為負的情況下，都可承擔一部分固定成本，有可能出現(xiàn)以下三種情況：

1.當科室提供醫(yī)療服務的邊際貢獻剛好等于所發(fā)生的固定成本總額時，科室營運狀況只能保本，即做到不盈不虧，但已經做到了自己負擔全部成本。

2.當科室提供醫(yī)療服務的邊際貢獻小于所發(fā)生的固定成本總額時，科室營運狀況就要發(fā)生虧損。

3.當科室提供醫(yī)療服務的邊際貢獻大于所發(fā)生的固定成本總額時，科室營運狀況將會盈利。

因此，科室診療服務邊際貢獻的實質就是其在反映科室實現(xiàn)收入的同時，對可控成本控制的效果以及科室服務收入對所發(fā)生的固定成本的彌補能力，是衡量科室績效較為恰當的指標之一。

二、邊際貢獻原理在醫(yī)院績效管理中的應用

隨著市場化和醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的深化，醫(yī)院上游供應商的商品服務價格已經放開，醫(yī)院從市場上購買的各種醫(yī)用材料、器械設備、水電消耗以及維修、維保服務等都要按照市場定價結算，在醫(yī)療服務成本明顯上升和醫(yī)療服務價格與市場明顯不匹配的前提下，醫(yī)院深化改革、強化管理、苦練內功、降低醫(yī)療成本，使醫(yī)院管理向精細化、績效化管理邁進顯得尤為重要。作為社會主要基礎設施的醫(yī)院，由于其基礎設施高投入的現(xiàn)狀使固定成本下降的空間很小，降低變動成本自然成為醫(yī)院管理會計的主要目標。在目前部分醫(yī)療項目收費價格不足以補償醫(yī)院全成本的前提下，運用邊際貢獻原理考核醫(yī)院內部業(yè)務科室成本更能被業(yè)務科室管理者接受。較之單純以收入指標作為科室績效與考核依據相比，以科室邊際貢獻作為科室考核依據維度更全、更為合理。

（一）以核算單元的邊際貢獻作為科室績效獎金考核依據的優(yōu)點

1.以邊際貢獻作為考核依據可以督促科室降低可控成本。在醫(yī)院中某些重點學科在獲得高額醫(yī)療服務收入的同時往往也占用了醫(yī)院大量的資源，傳統(tǒng)的考核只注重醫(yī)療收入，高收入的表象會掩蓋其高額支出而造成的邊際貢獻率較低的事實。增強這類單位的成本意識，促進科室增收的同時降低不必要的開支，使用邊際貢獻原理會產生很好的考核效果。邊際貢獻率可以使科室真正意識到，創(chuàng)收的同時降低消耗才能給醫(yī)院帶來效益，也會使自己的考核結果更加優(yōu)秀。

2.鼓勵、扶持低收入同時也是低成本且邊際貢獻大于零的科室業(yè)務依靠擴大服務量拉動科室邊際貢獻率上漲，調動科室工作積極性，促進科室主動開源，在增加科室乃至醫(yī)院社會效益的同時帶來更多的收益。

3.運用邊際貢獻原理，幫助邊際貢獻為負值的科室合理量化工作量指標，調整業(yè)務范圍和核心業(yè)務，收縮貢獻位負值的業(yè)務，避免盲目擴大服務量而導致虧損加?。煌瑫r促使科室分析原因，降低不合理的醫(yī)療消耗品資源占用，探索扭轉邊際貢獻小于零的途徑；提高現(xiàn)有資源使用效率，通過尋找新的經濟增長點、引進人才、開發(fā)新興服務項目等手段，促進科室實現(xiàn)邊際貢獻最大化，實現(xiàn)科室扭虧進而保證科室能夠持續(xù)、穩(wěn)定、健康發(fā)展。

4.使用邊際貢獻作為績效考核依據，對于提高醫(yī)院經營管理水平具有重要的作用。眾所周知，成本管理不是哪一個部門的事，需要全院各科室、各部門的參與。以邊際貢獻為考核依據，可以提示科領導、醫(yī)生、護士關注收入的同時注重節(jié)約可控變動成本，提高節(jié)能降耗意識，通過避免浪費、降低變動成本、增加服務量，達到提高醫(yī)院的經濟效益的目的。進而讓邊際貢獻大的科室得到實惠，使績效激勵機制更能體現(xiàn)公平、公正。

（二）邊際貢獻原理在科室績效管理中應用實例

科室邊際貢獻=科室業(yè)務收入-變動成本

科室邊際貢獻率=科室邊際貢獻/科室業(yè)務收入）×100%

變動成本包括藥品費、衛(wèi)生材料費、人員績效獎勵等與收入成正比例變動的費用。

邊際貢獻率越高，說明科室結余貢獻越高，反之則越低，甚至成為虧損科室，對醫(yī)院收益產生負面影響。通過對科室邊際貢獻的分析，可以掌握各科室收入貢獻率的高低，為成本管理與績效管理提供決策參考依據。

以醫(yī)院某科室收支情況為例，2012年與2013年PW科室月收支情況如表1。

該科室邊際貢獻變動情況如表2、圖1。

通過圖表不難看出，2013年該科室通過尋求新的業(yè)務增長點：新增惡性腫瘤治療項目，手術例數較上年同期增高1564臺，達到歷年科室最高，其中重大手術例數增高拉動業(yè)務量增長，使科室邊際收益大幅增加。以12月為例，科室收入增長44.07%，而邊際貢獻增長了83.89%，為醫(yī)院彌補固定成本，進而實現(xiàn)總體收益增長做出了巨大貢獻。以此作為績效激勵的依據，對這樣的單位進行褒獎，勢必會提高科室增收節(jié)支的積極性，促進科室走上經濟良性運行的軌道。

市場經濟大環(huán)境下，醫(yī)療服務競爭日益加劇，公立醫(yī)院經營的環(huán)境越來越復雜。在這種情況下，醫(yī)院管理者真正面臨問題并非是擴張，而是可持續(xù)發(fā)展。醫(yī)院經營上能否持續(xù)獲得成功的一個關鍵因素為成本控制與績效管理。運用邊際利潤原理，能較好地解決收入與效益的協(xié)調問題，進一步促進管理人員和醫(yī)護人員關注成本管理，也引導財務管理以財務會計傳統(tǒng)核算為基礎，進行財務會計信息的加工與延伸，并應用在績效管理、成本控制與管理、預算與計劃、經營與財務分析等工作當中，為內部管理者進行決策提供信息支持。對公立醫(yī)院來說，轉變經營模式是機遇與挑戰(zhàn)并存的，邊際貢獻分析法是一個衡量醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展的重要而有效的管理方法。

參考文獻：

[1] 金敏.邊際貢獻分析法在工業(yè)企業(yè)管理中的應用.現(xiàn)代商業(yè)，2012（5）

[2] 胡靜，田文平，劉瑞剛.淺談企業(yè)員工薪酬體系中增加邊際年功工資單元的設想.冶金管理，2009（11）

（作者單位：首都醫(yī)科大學附屬北京安貞醫(yī)院 北京 100029）

（責編：若佳）