馮文芳　馮葆萍

近年來隨著證券監(jiān)管部門對上市公司的債務(wù)重組，關(guān)聯(lián)交易、會計(jì)政選擇等事項(xiàng)的規(guī)定越來越嚴(yán)格，上市公司利用這些手段進(jìn)行利潤操縱也越來越困難，而帶有很大主觀性、外部人員很難對其進(jìn)行準(zhǔn)確判斷的會計(jì)估計(jì)操縱利潤的方法便應(yīng)用而生。本文在搜集數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，主要運(yùn)用描述性統(tǒng)計(jì)方法對我國上市公司的會計(jì)估計(jì)變更中的固定資產(chǎn)折舊方法、預(yù)計(jì)殘值率的改變、無形資產(chǎn)攤銷年限的變更及應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例的變更等事項(xiàng)進(jìn)行實(shí)證分析。本文利用企業(yè)會計(jì)估計(jì)變更的一個案例，來論證通過會計(jì)估計(jì)變更而操縱報(bào)表的可能性，并以分析為據(jù)，旨在探討現(xiàn)階段我國上市公司會計(jì)估計(jì)變更的現(xiàn)狀及問題，尋求一條可以有效遏止濫用會計(jì)估計(jì)對策的道路并提出規(guī)避措施和辦法。

上市公司/會計(jì)估計(jì)變更/利潤操縱

一、引言

近幾年來，在我國的上市公司中，通過濫用會計(jì)估計(jì)手段調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象越來越普遍，給企業(yè)利益相關(guān)者使用會計(jì)報(bào)表造成了的損失。由于會計(jì)估計(jì)是指企業(yè)憑借已有的信息或者已經(jīng)積累的經(jīng)驗(yàn)對其在生產(chǎn)經(jīng)營過程中遇到的一些結(jié)果不確定的經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)所作的判斷，像固定資產(chǎn)折舊方法、預(yù)計(jì)殘值率的改變、無形資產(chǎn)攤銷年限的變更及應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例的變更等，這使得會計(jì)估計(jì)的變更有一定的主觀性；又由于信息的不對稱性，使得外部信息使用者對于公司所作出的會計(jì)估計(jì)變更無法進(jìn)行合理的判斷[1]。本文正是基于企業(yè)利益最大化及信息使用者的利益最大化這對矛盾，探尋企業(yè)濫用會計(jì)估計(jì)的表現(xiàn)和內(nèi)在動因，并尋求一條可以有效遏止濫用會計(jì)估計(jì)對策的道路。

二、會計(jì)估計(jì)變更概述

（一）會計(jì)估計(jì)變更的涵義與會計(jì)處理方法

1、會計(jì)估計(jì)變更的涵義

會計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整[2]。企業(yè)的有些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身具有不確定性，而現(xiàn)代企業(yè)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行計(jì)量，所以會計(jì)估計(jì)是不可避免的。

2、會計(jì)估計(jì)變更的會計(jì)處理方法

企業(yè)對會計(jì)估計(jì)變更應(yīng)采用未來適用法原則處理。即在估計(jì)變更當(dāng)期以及以后期間，企業(yè)采用新的會計(jì)估計(jì)時，不調(diào)整以前期間的結(jié)果也不改變以前期間的會計(jì)估計(jì)政策。會計(jì)估計(jì)變更只是影響變更當(dāng)期的，應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)影響數(shù)。

（二）會計(jì)變更的動機(jī)

企業(yè)進(jìn)行會計(jì)變更，其動機(jī)更多是利潤操縱動機(jī)。

從上市公司利潤操縱行為的動機(jī)來看，上市公司為了提高發(fā)行價格盡可能多地募集資金、為了追求企業(yè)良好形象，提高企業(yè)信用、上市公司為了避免由于連續(xù)三年虧損被摘牌從而喪失向公眾募集資金的權(quán)利、為了管理層自身利益、為了偷逃稅款等目的，有些上市公司甘愿冒著違反國家法律法規(guī)的風(fēng)險，運(yùn)用會計(jì)變更的技術(shù)處理，對利潤進(jìn)行調(diào)整，人為地虛增虛減利潤。在相關(guān)政策法規(guī)不完善的情況下，產(chǎn)生了強(qiáng)烈的操縱利潤的動機(jī)。

（三）會計(jì)估計(jì)變更的項(xiàng)目分析

由于財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目不能夠準(zhǔn)確計(jì)量的，在編制財(cái)務(wù)報(bào)告時需進(jìn)行會計(jì)變更估計(jì)，需要進(jìn)行會計(jì)估計(jì)的事項(xiàng)是很多的。一般需要進(jìn)行會計(jì)估計(jì)的項(xiàng)目主要有：（l）應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備；（2）固定資產(chǎn)的折舊方法、凈殘值與；（3）存貨跌價準(zhǔn)備；（4）或有損失；（5）無形資產(chǎn)的攤銷；（6）收入確認(rèn)中的會計(jì)估計(jì)等。上市公司使用的比例由以下表2-1可見。

表2-1 會計(jì)估計(jì)相關(guān)項(xiàng)目分析

1 與應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備相關(guān)的會計(jì)估計(jì)變更 56.31%

2 與存貨跌價準(zhǔn)備相關(guān)的會計(jì)估計(jì)變更 4.06%

3 與固定資產(chǎn)折舊相關(guān)的會計(jì)估計(jì)變更 23.63%

4 與無形資產(chǎn)攤銷相關(guān)的會計(jì)估計(jì)變更 3.71%

5 與或有資產(chǎn)相關(guān)的會計(jì)估計(jì)變更 4.29%

6 收入確認(rèn)中的會計(jì)估計(jì) 1.95%

7 其他會計(jì)估計(jì)變更 6.05%

由表2-1不難可知， 與應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備相關(guān)的會計(jì)估計(jì)變更占56.31%，所占比例最大，與固定資產(chǎn)折舊相關(guān)的會計(jì)估計(jì)變更占第二位，為23.63%。與存貨跌價準(zhǔn)備、或有資產(chǎn)相關(guān)的會計(jì)估計(jì)也占一定的比例，而與收入、無形資產(chǎn)攤銷等相關(guān)會計(jì)估計(jì)使用程度較低。

三、問題的解決

（一）利用會計(jì)估計(jì)變更操縱利潤的可能手段

1、利用相關(guān)的會計(jì)估計(jì)變更，對應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行操縱

對應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行的會計(jì)估計(jì)大致有三種類型：（1）對壞賬準(zhǔn)備提取范圍的改變；（2）對壞賬準(zhǔn)備提取比例的改變；（3）對壞賬準(zhǔn)備提取方法的改變。對以上三種壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行會計(jì)估計(jì)就是我們上文中提到的對應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備會計(jì)估計(jì)的變更。

在此，本文以海亮股份發(fā)布的公告為依據(jù)，具體剖析一下壞賬準(zhǔn)備會計(jì)估計(jì)變更后對利潤的影響問題。海亮股份采用“根據(jù)組合賬齡分析法壞賬準(zhǔn)備計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)”，這是一種比較激進(jìn)的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)，但從表面上看，它更加符合會計(jì)的穩(wěn)健性原則，但是，從海亮股份的其他材料中可知，在一年以內(nèi)的應(yīng)收款項(xiàng)就占到了99%，并且是以3個月之內(nèi)為主，這直接減少了2012末年海亮股份計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，這將使海亮股份2012年的凈利潤發(fā)生較大的變化。在公告的其他資料中表明，此次會計(jì)估計(jì)變更經(jīng)公司進(jìn)行初步測算，直接增加了海亮股份2012年第四季度歸屬于股東的利潤約3700萬元。這無疑是一個不可小覷的數(shù)字。

2、利用固定資產(chǎn)折舊相關(guān)的會計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行操縱

固定資產(chǎn)是指企業(yè)使用期限超過1個會計(jì)年度的房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。雖然不屬于生產(chǎn)經(jīng)營主要設(shè)備的物品，但單位價值在2000元以上，且使用年限超過2年的，也應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)[3]。本文中以常鋁股份為例，從殘值率和折舊年限變更方面分析。

3、利用存貨的計(jì)價方法變更進(jìn)行操縱

存貨，是指企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中持有的以備出售的產(chǎn)品或商品、或者處在生產(chǎn)過稱中的產(chǎn)成品、或者在提供勞務(wù)過稱，或生產(chǎn)過程中將消耗的材料或者物料等。

存貨及其它資產(chǎn)在使用過程中可能遭受到毀損、有些全部或部分陳舊，因而造成該資產(chǎn)的減值。這些資產(chǎn)具體什么會遇到減值，減值的程度多大，在當(dāng)時是難以準(zhǔn)確判定的，這就需要對毀損和陳舊的價值進(jìn)行估計(jì)，存貨的計(jì)價方法影響銷售成本，進(jìn)而影響營業(yè)利潤。企業(yè)可能選擇不恰當(dāng)?shù)拇尕洶l(fā)出核算方法，降低銷售成本，增加利潤[4]。

4、利用或有資產(chǎn)相關(guān)的會計(jì)估計(jì)變更操縱

或有事項(xiàng)包括或有資產(chǎn)和或有負(fù)債，在這里，只關(guān)注或有資產(chǎn)。或有資產(chǎn)是指：以前的交易或者事項(xiàng)所形成的潛在資產(chǎn)，它的存在需要未來不確定事項(xiàng)的不發(fā)生或者發(fā)生來予以證實(shí)?；蛴匈Y產(chǎn)對應(yīng)的潛在資產(chǎn)最終是否能會流進(jìn)企業(yè)會漸漸的變的明確，若某一時點(diǎn)能夠基本確定可以收到這項(xiàng)潛在資產(chǎn)并且其金額可以可靠計(jì)量則應(yīng)將其確認(rèn)為資產(chǎn)。

5、利用無形資產(chǎn)攤銷相關(guān)的估計(jì)變更操縱

無形資產(chǎn)是指企業(yè)控制或者擁有的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)具有長期受益特性和非實(shí)物形態(tài)的特點(diǎn)，這使得我們在計(jì)量無形資產(chǎn)的時候帶有很大的主觀性。所以，無形資產(chǎn)的成本攤銷也會成為會計(jì)操控的對象。但是，無形資產(chǎn)這一資產(chǎn)不是很容易能夠切分的，因此目前利用改變攤銷無形資產(chǎn)來操縱利潤的事例相對較少。故此不做主要分析。

6、利用收入確認(rèn)中的估計(jì)變更操縱

建造合同中往往有規(guī)定， 公司應(yīng)當(dāng)在工程未完工前，對已完工程度要求進(jìn)行估計(jì)并且按照完工百分比法對已經(jīng)完工的部分進(jìn)行收入上得確認(rèn)，這點(diǎn)沒有疑問，但問題在于，在進(jìn)行第二期估計(jì)確認(rèn)時，由于因?yàn)闀?jì)估計(jì)變更的原因而應(yīng)當(dāng)計(jì)入本期的利潤或損失，公司會出于某種考慮，將其作為會計(jì)差錯進(jìn)而調(diào)節(jié)前期已經(jīng)確認(rèn)的收入。從而對利潤進(jìn)行操縱。

7、其他方式的會計(jì)估計(jì)變更對利潤的影響

除以上6種方式的會計(jì)估計(jì)變更外，會計(jì)估計(jì)變更行為還有很多，像長期待攤費(fèi)用的分?jǐn)偲陂g的估計(jì)變更。預(yù)計(jì)負(fù)債估計(jì)變更對利潤的影響。

（二）識別和防范利潤操縱的建議

1、采用趨勢分析法對會計(jì)信息進(jìn)行分析

如果關(guān)注到有不正常的變動，對該企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行若干年的連續(xù)觀察。財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)可以通過該年度發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來解釋和分析該變化，因?yàn)樗诤侠淼姆秶鷥?nèi)變化。如果由人為原因進(jìn)行了操縱，則會無法合理解釋，且變動異常。

2、結(jié)構(gòu)分析

在揭示報(bào)表中財(cái)務(wù)報(bào)表的總體構(gòu)成和各組成因素的相對重要性，是通過結(jié)構(gòu)關(guān)系的分析。例如，在現(xiàn)金流量表有關(guān)數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上通過現(xiàn)金流量結(jié)構(gòu)的分析，進(jìn)一步了解了現(xiàn)金凈流量、現(xiàn)金流出的構(gòu)成和現(xiàn)金流入的方式。

3、財(cái)務(wù)比率分析

財(cái)務(wù)比率可以評價某項(xiàng)投資在各年之間收益的變化，也可以在某一時點(diǎn)比較某一行業(yè)的不同企業(yè)。財(cái)務(wù)比率分析可以消除規(guī)模的影響，用來比較不同企業(yè)的收益與風(fēng)險，從而幫助投資者和債權(quán)人作出理智的決策。比率分析使用廣泛，可以對企業(yè)的營運(yùn)能力、獲利能力、償債能力、獲現(xiàn)能力進(jìn)行評估。

4、計(jì)算調(diào)整后的每股凈收益

調(diào)整后的每股凈資產(chǎn)=（年度末股東權(quán)益-不良資產(chǎn)）/年度末普通股總數(shù)。

5、關(guān)聯(lián)交易分析

關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)表現(xiàn)，以進(jìn)行相關(guān)決策，通常必須剔除與關(guān)聯(lián)方交易產(chǎn)生的利潤，分析關(guān)聯(lián)方交易的業(yè)務(wù)，得到企業(yè)本身的盈利能力，對企業(yè)本身的財(cái)務(wù)狀況和盈利能力進(jìn)行評估。

6、注意審計(jì)報(bào)告

審計(jì)報(bào)告是指具體承辦審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)人員或?qū)徲?jì)組織在實(shí)施審計(jì)后，就審計(jì)工作的結(jié)果向其委托人、授權(quán)人或其他法定報(bào)告對象提交的書面文件。它是審計(jì)工作和結(jié)果的綜合反映，是體現(xiàn)審計(jì)成果的主要形式。

四、結(jié)論

對各變更項(xiàng)目，新會計(jì)準(zhǔn)則有明確的規(guī)定，需要做出會計(jì)估計(jì)的事項(xiàng)主要有：存貨的計(jì)價方法：折舊的方法與年限、壞賬準(zhǔn)備率、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的攤銷年限、或有事項(xiàng)的估計(jì)、預(yù)計(jì)負(fù)債初始計(jì)量的最佳估計(jì)數(shù)的確定、金融資產(chǎn)公允價值的確定、合同完工進(jìn)度的確定；等等。會計(jì)估計(jì)變更是會計(jì)政策選擇的一個重要內(nèi)容，對企業(yè)的收益和利潤的計(jì)量有著不一般的意義。之所以對會計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行規(guī)定，是希望企業(yè)在不斷變化的內(nèi)、外部環(huán)境中“與時俱迸”。能夠合理地公允地對企業(yè)資產(chǎn)做出評估：從企業(yè)自身的角度出發(fā)?？梢允蛊髽I(yè)更加清楚地認(rèn)識到自身的實(shí)體價值并進(jìn)行決策，使企業(yè)在后續(xù)發(fā)展中更加平穩(wěn)、健康。本文通過對國內(nèi)上市公司會計(jì)估計(jì)變更的分析，提出對策思路?？磥恚瑑H僅依靠會計(jì)準(zhǔn)則中“會計(jì)估計(jì)變更”的原則性規(guī)定，是難以防止上市公司利用會計(jì)估計(jì)變更來操作利潤的。應(yīng)該將之作為新形勢下監(jiān)管部門研究的一個新課題，以防止這一財(cái)報(bào)貓膩的頻繁發(fā)生[5]。

參考文獻(xiàn)：

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[2]企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第28號——會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯更正（2006），財(cái)會[2006]3號

[3]企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)，財(cái)政部會計(jì)準(zhǔn)則委員會。

[4]陸丹彥，邱君媛.淺談財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表中的利潤操縱[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)，2012（08）

[5]何杰，盧靜，周安川.從會計(jì)估計(jì)變更看上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾[J].商業(yè)會計(jì)，2011（17）