裴國華

摘要：營業(yè)稅改征增值稅，從制度上解決營業(yè)稅制下“道道征收，全額征稅”的重復(fù)征稅問題，實現(xiàn)增值稅制下的“環(huán)環(huán)征收、層層抵扣”，是國家實施結(jié)構(gòu)性減稅的一項重要舉措，也是一次重大的稅制改革。按照“十二五”規(guī)劃要求，金融保險業(yè)將于2015年年底前實施營改增，對于財產(chǎn)保險基層公司而言，增值稅相對空白領(lǐng)域，鑒此，本文將通過對“營改增”對財產(chǎn)保險基層財務(wù)工作帶來的變化進行分析，以提高財產(chǎn)保險公司基層財務(wù)人員對“營改增”改革的應(yīng)對能力。

關(guān)鍵詞：營改增；財產(chǎn)保險；財務(wù)工作

2011年，經(jīng)國務(wù)院批準，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)營業(yè)稅改增值稅試點方案。2013年，國務(wù)院會議決定在“十二五”期間力爭全面完成“營改增”改革。根據(jù) “營改增”擴圍的工作部署，金融保險業(yè)將于2015年年底前實施，按目前進展形勢看，保險業(yè)將適用一般計稅方法，采用6%的稅率。而對于財產(chǎn)保險公司基層財務(wù)而言，實施“營改增”不單是稅種、稅率的變化，將改變整個會計核算體系，同時帶來發(fā)票系統(tǒng)、報稅系統(tǒng)、認證抵扣、稅收繳納等一些操作方面的新問題，財務(wù)處理稍有不慎，將產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險。

一、增值稅與營業(yè)稅比較

（1）征收方法的比較

項目營業(yè)稅增值稅簡易計稅法（小規(guī)模納稅人）增值稅一般計稅法（一般納稅人）

計稅原理含稅收入*稅率不含稅收入*征收率針對增值額（收入減支出的增值部分）計稅，收入和支出項目均對增值稅額產(chǎn)生影響，支出項目須憑取得的增值稅專用發(fā)票計算抵扣的增值稅額。

計稅公式營業(yè)稅及附加= （保險業(yè)務(wù)收入+其他業(yè)務(wù)收入）*5.6%，附加稅包括城建稅、教育費附加和地方教育費附加。增值稅=（不含稅保險業(yè)務(wù)收入+不含稅其他業(yè)務(wù)收入）*征收率，征收率為3%；

增值稅及附加=增值稅*1.12增值稅=銷項稅-進項稅 =不含稅保險業(yè)務(wù)收入*銷項稅率+不含稅其他業(yè)務(wù)收入*銷項稅率-不含稅各項支出*進項稅率，按不同行業(yè)適用的稅率分為6%、11%和17%三檔，收入和支出分別適用相應(yīng)的稅率；

增值稅及附加=增值稅*1.12

增值稅=銷項稅-進項稅 =不含稅保險業(yè)務(wù)收入*銷項稅率+不含稅其他業(yè)務(wù)收入*銷項稅率-不含稅各項支出*進項稅率，按不同行業(yè)適用的稅率分為6%、11%和17%三檔，收入和支出分別適用相應(yīng)的稅率；

增值稅及附加=增值稅*1.12

從征收方法看，營業(yè)稅的計稅銷售額含營業(yè)稅，增值稅的計稅銷售額不含增值稅，前者屬于價內(nèi)稅，后者屬于價外稅。

（2）實例比較

假設(shè)A企業(yè)提供一項服務(wù)沒有成本，取得收入100元，B企業(yè)接受A企業(yè)的服務(wù)后向某消費者個人提供服務(wù)，取得收入150元。

營業(yè)稅：A企業(yè)繳納營業(yè)稅=1005.6%=5.6元

B企業(yè)繳納營業(yè)稅=1505.6%=8.4元

合計征收營業(yè)稅14元；

增值稅：假定增值稅稅率6%

A企業(yè)繳納增值稅稅=100÷（1+6%）6%=5.66元

B企業(yè)繳納營業(yè)稅=150÷（1+6%）6% - 5.66=2.83元

合計征收增值稅8.49元。

通過比較可看出營業(yè)稅“道道征收，全額征稅”的重復(fù)征稅和增值稅“環(huán)環(huán)征收、層層抵扣”的特點。

二、“營改增”對財產(chǎn)保險基層財務(wù)工作帶來的變化

財產(chǎn)保險公司基層公司在營業(yè)稅制下，繳納營業(yè)稅時，只需要在計提和繳納環(huán)節(jié)中進行核算；“營改增”在資產(chǎn)和勞務(wù)的采購方面、專、兼業(yè)代理手續(xù)費發(fā)票的獲取方面、賠付成本的支付等方面均需進行增值稅的核算，稅款的核算更加明細化，應(yīng)設(shè)置“進項稅額”、“銷項稅額”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”等科目于“應(yīng)交稅費”下的“應(yīng)交增值稅”科目下并進行相應(yīng)的核算。對財產(chǎn)保險公司基層財務(wù)人員專業(yè)力也提出了更高的要求。其對財產(chǎn)保險基層財務(wù)工作帶來的變化主要有：

（一）核算變化

實施“營改增”后，會計核算體系將產(chǎn)生巨大的變化，相關(guān)收入、賠付成本、費用成本、購置資產(chǎn)等各經(jīng)營環(huán)節(jié)的會計核算上，均應(yīng)按“價稅分離”的原則，設(shè)置“銷項稅”、“進項稅”進行核算。會計核算上，從按賬載保費收入計提營業(yè)稅金及附加及其繳納的核算，轉(zhuǎn)變到日常經(jīng)營環(huán)節(jié)實時對涉及增值稅“銷項稅”、“進項稅”及按期繳納的核算。稅款的核算將占據(jù)會計核算人員日常核算的主要事項。

同時，因收入及賠付成本采用價稅分離原則進行核算，若實施“營改增”前后，在收取或支付相同的價款的前提下，賬載保費收入和賠付支出將降低，同時，首日費用的計算上應(yīng)扣除稅款，受賬載保費收入和首日費用的下降，將對分出保費及未到期責(zé)任準備金的核算產(chǎn)生重大影響；而未決賠款準備金的計提上，是否應(yīng)參照賠付支出“價稅分離”的原則給予分別計提，其計提涉及到的相關(guān)會計科目的設(shè)置，將影響未決賠款準備金的核算。

此外，根據(jù)增值稅暫行條例第十條“用于集體福利或個人消費的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進項稅不得從銷項稅額中抵扣”，同時，現(xiàn)有基層財產(chǎn)保險公司大量列支的宣傳品，在增值稅制的實務(wù)操作上，屬于視同銷售行為。有別于營業(yè)稅制下的核算，在增值稅制下，視同銷售行為將要求基層財務(wù)人員加強購進實物的管理，分別根據(jù)用途、發(fā)放對象等情況區(qū)別給予核算。

（二）指標(biāo)變化

對于財產(chǎn)保險基層公司，主要關(guān)注的核心指標(biāo)分別是保費收入、綜合費用率、綜合賠付率及凈利潤。

假定實施“營改增”后，財產(chǎn)保險公司相關(guān)交易的含稅價不變，即交易收取或支付的現(xiàn)金流不變；相關(guān)渠道銷售、理賠方式和費用結(jié)構(gòu)假設(shè)維持不變。按照憑票抵扣進項的一般計稅法和6%的增至稅率測算。受價稅分離影響，基層財產(chǎn)保險公司的賬載收入和支出金額均以不含稅價列示，增值稅制下的損益類科目金額均比營業(yè)稅制下的金額降低，上述相關(guān)核心指標(biāo)將呈現(xiàn)以下變化：一是保費收入降低。由于保費收入變?yōu)椴缓愂杖?，因此在保單定價不變、收取客戶保費的現(xiàn)金流不變的情況下，保費收入必然降低；二是綜合費用率下降。“營改增”后，原有的營業(yè)稅金及附加只保留了增值稅的附加稅，綜合費用下降幅度大于已賺保費的下降幅度。三是綜合賠付率預(yù)計上升。現(xiàn)有的理賠運行模式，獲取的可抵扣進項稅專票少，致使綜合賠款下降的幅度小于已賺保費下降幅度，綜合賠付率呈現(xiàn)上升。四是凈利潤高低與增值稅管理密切相關(guān)。營業(yè)稅制下，營業(yè)稅金及附加按保費收入的一定比例收取，相對固定；而增值稅制下，公司實際稅負與保費收入直接相關(guān)的銷項稅和獲取的可抵扣進項稅相關(guān)，增值稅管理水平直接影響稅負的高低，進而影響經(jīng)營凈利潤。

（三）管理變化

1.票據(jù)管理變化

開具票據(jù)方面，在營業(yè)稅制下，開票對象為所有接受應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個人（即客戶），不區(qū)分接受方納稅資格；“營改增”后，開具的專用發(fā)票須經(jīng)接受方認證通過才有效，對方不認證或認證不通過，原開具的專用發(fā)票無效，需作廢重開。為了保證開具發(fā)票的有效性，應(yīng)根據(jù)接受方納稅資格開具發(fā)票。接受方為一般納稅人，開具“增值稅專用發(fā)票”；接受方為小規(guī)模納稅人、簡易征收一般納稅人或非增值稅納稅人，應(yīng)開具“增值稅普通發(fā)票”。

收取票據(jù)方面，在營業(yè)稅制下，取得的發(fā)票合法真實，可稅前列支，發(fā)票有效；而增值稅是價外稅，實質(zhì)上是屬于代收代付項目。收取發(fā)票時，應(yīng)區(qū)別開票主體的納稅資格，對于非一般納稅人開具的發(fā)票，不能抵扣進項稅，與營業(yè)稅制下收取的發(fā)票無異；對于一般納稅人開具的發(fā)票，可抵扣進項稅，同時，獲得可抵扣進項稅額的高低，直接影響公司稅務(wù)水平。

2.財務(wù)管理變化

（1）收入的變化

假定客戶購買相同保障的財產(chǎn)保險支付的價款一致。營業(yè)稅制下，營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，賬載保費收入與收取的價款一致；增值稅制下，增值稅屬于價外稅，會計核算上，增設(shè)“銷項稅”，計入賬載保費收入的金額應(yīng)扣除增值稅-銷項稅部分，賬載保費收入將低于收取的價款；同時，出于稅務(wù)籌劃因素，銷售模式上將減少贈送禮品等行為，銷售折扣直接采用明折的方式，也將直接降低保費收入。而首日費用的計算相應(yīng)扣除稅金。賬載保費收入及首日費用的下降，將對分出保費及未到期責(zé)任準備金的核算產(chǎn)生重大影響，進而影響已賺保費。

（2）成本的變化

①賠付成本核算

賠付支出的核算上將增設(shè)“進項稅”，賬載賠付支出將低于實際支付的賠付成本；未決賠款準備金的核算上將相應(yīng)按實施“價稅分離”的原則，進行計提，而相關(guān)計提涉及的會計科目的設(shè)置，將影響未決賠款準備金的核算。同時，一定程度上將改變現(xiàn)有小額案件無須提高票據(jù)和部分案件通融賠付等理賠行為。

②費用成本核算

費用成本主要指手續(xù)費及傭金支出、人力成本及日常經(jīng)營費用支出（不含折舊、攤銷）。費用成本的核算將應(yīng)分別根據(jù)是否取得增值稅專票，給予差異化核算。對于可取得專票的，在核算上，應(yīng)進行價稅分離，將稅款計入“進項稅”；對于無法取得專票的，直接計入對應(yīng)的費用成本科目。而因增值稅涉及刑法，違法成本高，一定程度上將遏制現(xiàn)有虛假列支業(yè)務(wù)及管理費及虛掛中介的行為，費用列支的真實性將大幅提高。

（三）稅務(wù)管理變化

在營業(yè)稅制下，稅負主要與保費收入相關(guān)，流轉(zhuǎn)稅的籌劃相對簡單；而在增值稅制下，稅負不僅與保費收入相關(guān)，更銷售過程的獲取成本、理賠模式等直接相關(guān)，增值稅的管理與籌劃顯得尤為重要。無論是基層經(jīng)營管理者、財務(wù)人員，還是銷售人員都應(yīng)當(dāng)提高稅務(wù)意識；財產(chǎn)保險基層公司應(yīng)重視增值稅納稅籌劃管理的優(yōu)化與完善，借助流通環(huán)節(jié)針對代理對象加強銷售模式管理、加強4S店等供應(yīng)商的選擇管理對稅負進行轉(zhuǎn)移，達到降低稅負的目的。（作者單位：中國人壽財產(chǎn)保險股份有限公司福建省分公司）

參考文獻：

[1]宋達輝，《營改增對企業(yè)財務(wù)管理影響的研究》，財經(jīng)縱橫，2014.