朱建萍

自2011年“營業(yè)稅改增值稅”試點(diǎn)方案獲批以來，2012年1月1日起，上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)成為試點(diǎn)；2014年1月1日和6月1日，鐵路運(yùn)輸、郵政和電信業(yè)相繼納入營改增；2015年將是我國稅制改革的關(guān)鍵年份，2015年內(nèi)我國的房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)等行業(yè)均有望完成“營改增”，營改增改革范圍擴(kuò)大到了全行業(yè)。本文就營業(yè)稅改為增值稅對企業(yè)財(cái)務(wù)管理的影響展開探討。

一、營改增對企業(yè)財(cái)務(wù)管理的影響

（一）營改增對不同行業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響

第一，制造業(yè)企業(yè)。（1）無形資產(chǎn)營改增前后的會(huì)計(jì)核算比較。營改增前轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)和所有權(quán)均按5%的稅率征收營業(yè)稅，如A企業(yè)（一般納稅人）出租無形資產(chǎn)商標(biāo)權(quán)一項(xiàng)，取得年租金收入20000元，營業(yè)稅率5%。則A企業(yè)的賬務(wù)處理為借記“銀行存款20000”，貸記“其他業(yè)務(wù)收入20000”，同時(shí)借記“營業(yè)稅金及附加1000”貸記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交營業(yè)稅1000”。而營改增后，無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓需按6%的增值稅率進(jìn)行納稅，仍以A企業(yè)為例（假設(shè)年收入20000為含稅收入），取得含稅銷售收入的一般納稅人，應(yīng)先計(jì)算不含稅銷售收入，采用的計(jì)算公式：銷售收入=含稅銷售收入÷（1+稅率6%），然后由不含稅銷售收入與增值稅率（6%）的乘積確定銷項(xiàng)稅額。則A企業(yè)的賬務(wù)處理為借記“銀行存款20000”，貸記“其他業(yè)務(wù)收入18868”，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1132”。（2）固定資產(chǎn)營改增前后的會(huì)計(jì)核算比較。自1993年增值稅開始征收以來，一直沿用的一般納稅人自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、小轎車等交通工具的其進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入相應(yīng)成本，不能抵扣銷項(xiàng)稅額，這一政策在2013年8月1日終結(jié)。在《關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸企業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2013]37號(hào)）規(guī)定，增值稅一般納稅人自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇，其進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣，并在106號(hào)文中得以延續(xù)。

第二，運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。2012年上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)率先開始營改增；2014年鐵路運(yùn)輸、郵政和電信業(yè)也相繼納入營改增范圍。運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的會(huì)計(jì)核算受到較大影響，隨之會(huì)計(jì)科目和核算方法均發(fā)生變化。在營改增前，企業(yè)只需設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅”科目，核算企業(yè)根據(jù)營業(yè)收入金額計(jì)算應(yīng)繳納的營業(yè)稅。而營改增后，一般納稅人需在“應(yīng)交稅費(fèi)”賬戶下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”和“未交增值稅”兩個(gè)明細(xì)科目，“應(yīng)交增值稅”下設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷項(xiàng)稅額”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“已交稅金”、“出口退稅”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等專欄。小規(guī)模納稅人設(shè)置“應(yīng)交增值稅”科目。如服務(wù)業(yè)的營業(yè)收入（含稅收入）需要按照相應(yīng)的稅率將銷項(xiàng)稅額予以扣除后才能確認(rèn)，而成本也需要扣除進(jìn)項(xiàng)稅額后確認(rèn)，由此看出，營改增后企業(yè)收入、成本和稅金的計(jì)算方法和核算方式都發(fā)生了較大的變化。

（二）營改增對企業(yè)稅負(fù)的影響

我國推行營改增這一稅制改革的主要目的是為避免重復(fù)征稅，降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。營改增后企業(yè)繳納的增值稅是用銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額后的金額上交，而企業(yè)可取得的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣發(fā)票隨著營改增范圍的擴(kuò)大也逐漸增多，如水電費(fèi)、電話費(fèi)等均可取得專票，因此對于進(jìn)項(xiàng)稅額較多的增值稅一般納稅人實(shí)際稅負(fù)得到減輕。另外，營改增后很多企業(yè)適用的稅率降低，稅負(fù)也呈下降的趨勢。如小規(guī)模納稅人，營改增前按5%的稅率計(jì)算繳納營業(yè)稅額，營改增后只需按照3%的稅率繳納增值稅額，因而稅負(fù)幅度大大下降。小規(guī)模納稅人因購買發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入成本不能抵扣的問題，其納稅額一定是降低的。然而在改革的實(shí)際實(shí)施中有部分試點(diǎn)企業(yè)稅負(fù)存在不降反升的現(xiàn)象，實(shí)施營改增后，在現(xiàn)行增值稅17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%低稅率基礎(chǔ)上，又新增了11%和6%兩檔低稅率。如服務(wù)行業(yè)營改增前按營業(yè)額的5%計(jì)算營業(yè)稅，營改增后采取6%的增值稅率。以技術(shù)咨詢服務(wù)業(yè)為例，企業(yè)的人工勞務(wù)成本幾乎占到總成本的60%以上，這部分成本是無法取得增值稅專用發(fā)票的剛性成本支出。因此營改增后稅率提高了1%，而可取得的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額專票卻沒能增加，整體看上去營改增造成了該類服務(wù)業(yè)稅負(fù)的增加。而類似的還有交通運(yùn)輸業(yè)和有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)，他們的稅率提高也較大，稅負(fù)也相應(yīng)加重。

（三）營改增對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

第一，在資產(chǎn)負(fù)債表中，固定資產(chǎn)這個(gè)項(xiàng)目非常重要。營改增前，固定資產(chǎn)原價(jià)為價(jià)稅合計(jì)數(shù)，營改增后，購入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值為買價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)，相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額則可以從銷項(xiàng)稅額中抵扣，即固定資產(chǎn)的原價(jià)為不含稅價(jià)格，因此資產(chǎn)負(fù)債表中固定資產(chǎn)項(xiàng)目金額較營改增前減少，同時(shí)計(jì)提的折舊額相應(yīng)減少即費(fèi)用減少，同口徑比較利潤增加。第二，在利潤表中，營改增前營業(yè)收入是含稅（營業(yè)稅）收入，營改增后營業(yè)收入為不含增值稅收入，營業(yè)稅金及附加將成為歷史，不再存在于利潤表中，從而企業(yè)的利潤也有一定的增加，相應(yīng)的盈利能力指標(biāo)也會(huì)有所提高。第三，營改增還給企業(yè)的現(xiàn)金流量表帶來了一定的影響。如投資活動(dòng)的影響，一些企業(yè)為了滿足生產(chǎn)經(jīng)營的需要常常會(huì)構(gòu)建大型設(shè)施設(shè)備等，由于增值稅的可抵扣性，在現(xiàn)金流量表上顯示為投資活動(dòng)的現(xiàn)金流出，但是與之前營業(yè)稅相比，企業(yè)的現(xiàn)金流出會(huì)減少。

二、營改增后企業(yè)財(cái)務(wù)管理的應(yīng)對策略

（一）改進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算方式，完善企業(yè)記賬程序

營改增出現(xiàn)后，企業(yè)必然對自身原有的會(huì)計(jì)核算方式進(jìn)行適當(dāng)改進(jìn)和調(diào)整。財(cái)務(wù)人員需充分把握新稅制度的特殊規(guī)定并結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況對會(huì)計(jì)核算方式進(jìn)行適當(dāng)規(guī)劃，并對企業(yè)記賬程序進(jìn)行切實(shí)地完善。首先，應(yīng)設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶并同時(shí)開設(shè)增值稅明細(xì)賬，嚴(yán)格按照有關(guān)規(guī)定對日常采購和銷售環(huán)節(jié)涉及的增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)處理，同時(shí)正確登記增值稅明細(xì)賬，為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供詳細(xì)而準(zhǔn)確的稅務(wù)資料。其次，由于營業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅而增值稅是價(jià)外稅，兩者的不同導(dǎo)致企業(yè)核算成本費(fèi)用的賬務(wù)處理也和原來的會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生了較大差異。再次，企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)也要注意變更有關(guān)項(xiàng)目的填制方法，如資產(chǎn)負(fù)債表中填列應(yīng)交稅費(fèi)項(xiàng)目時(shí)要注意算入增值稅等?？傊髽I(yè)應(yīng)做好充足的準(zhǔn)備工作以應(yīng)對營改增帶來的新局面。

（二）優(yōu)化企業(yè)的稅收籌劃管理工作，切實(shí)降低企業(yè)稅負(fù)

營改增對現(xiàn)代企業(yè)的稅負(fù)有著非常明顯的影響作用。企業(yè)首先應(yīng)成立稅收籌劃管理部門。該部門由企業(yè)的財(cái)務(wù)管理人員組成，并可外聘營改增方面的專家進(jìn)行指導(dǎo)，詳細(xì)而全面地了解國家稅收政策，利用營改增的積極影響調(diào)節(jié)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)，最終實(shí)現(xiàn)減輕企業(yè)稅負(fù)的目的。其次，營改增的實(shí)施給試點(diǎn)企業(yè)帶來了較大的壓力和挑戰(zhàn)，為了更好地適應(yīng)營改增的實(shí)施，作為企業(yè)的財(cái)務(wù)管理人員，必須注重稅收籌劃管理的優(yōu)化與完善。企業(yè)應(yīng)借助于企業(yè)的流通環(huán)節(jié)對稅負(fù)進(jìn)行轉(zhuǎn)移，達(dá)到減少納稅數(shù)額的目的。如向稅務(wù)局繳納增值稅并履行納稅義務(wù)的時(shí)候，可以依據(jù)企業(yè)的當(dāng)期經(jīng)營收入狀況，依照繳納增值稅的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行合理有效的調(diào)節(jié)應(yīng)繳增值稅額，若當(dāng)期的應(yīng)繳增值稅額過大，可以通過購買原材料取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額來抵扣一部分的增值稅銷項(xiàng)稅額，從而減少應(yīng)繳納的增值稅額。這樣企業(yè)在履行納稅義務(wù)的同時(shí)也保護(hù)了企業(yè)的合法利益。為借助營改增政策實(shí)施帶給企業(yè)的惠稅政策，企業(yè)在選擇合作伙伴時(shí)，必須確保所選供應(yīng)商企業(yè)的財(cái)務(wù)管理程序是完善的，并能開具出相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票，這樣就能真正達(dá)到減輕企業(yè)稅負(fù)的目的。

（三）加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)，提高人員專業(yè)素質(zhì)

營改增試點(diǎn)地區(qū)和企業(yè)有望在全國全面鋪開，對企業(yè)財(cái)務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求，大部分企業(yè)的財(cái)務(wù)人員開始對營改增所帶來的會(huì)計(jì)核算的變化無所適從。如營改增后會(huì)計(jì)核算科目、核算方式的變化，增值稅額的計(jì)算、適用稅率、抵扣、上繳，增值稅專用發(fā)票管理制度等一系列的問題均擺在了財(cái)務(wù)人員的面前。因此，企業(yè)必須重視對財(cái)務(wù)人員進(jìn)行專業(yè)的培訓(xùn)。企業(yè)可以讓財(cái)務(wù)人員到當(dāng)?shù)刎?cái)政局指定的培訓(xùn)機(jī)構(gòu)去參加培訓(xùn)，讓財(cái)務(wù)人員了解本行業(yè)本企業(yè)營改增的相關(guān)政策。通過培訓(xùn)讓財(cái)務(wù)人員學(xué)會(huì)增值稅的計(jì)算方法、賬務(wù)處理方式和流程，以及增值稅專用發(fā)票的使用和管理辦法等等，從而提高財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)，完善企業(yè)的財(cái)務(wù)管理制度。

自營改增實(shí)施以來，這一稅制改革對我國的大部分企業(yè)的稅負(fù)都產(chǎn)生了不同程度的影響。營改增就像一把雙刃劍，它在降低某些企業(yè)稅負(fù)的同時(shí)也使得一些企業(yè)的稅負(fù)不降反增。如何更好地解決改革所帶來的負(fù)面影響，找到降低企業(yè)稅負(fù)的應(yīng)對措施，積極應(yīng)對營改增帶給企業(yè)的一系列新問題，對企業(yè)的財(cái)務(wù)管理部門和財(cái)務(wù)人員均提出了較高的要求。企業(yè)應(yīng)充分利用營改增的相關(guān)政策及時(shí)進(jìn)行適當(dāng)?shù)膬?nèi)部調(diào)整，不斷提升企業(yè)的財(cái)務(wù)管理水平，切實(shí)減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，為企業(yè)創(chuàng)造更大的利潤空間。

[1]李陽.淺析營改增對企業(yè)財(cái)務(wù)管理的影響.廣東科技，2013，22(08)：164一165.

[2]尹旭.淺談營改增對企業(yè)財(cái)務(wù)管理的影響以及加強(qiáng)對策[J].經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2013(13).