文/張忠軍

稅收政策對于企業(yè)的發(fā)展與決策具有重要的引導作用，自2013年8月以來，“營改增”在全國范圍內推廣，國有糧食購銷企業(yè)相關稅收政策發(fā)生了較大變化，在這一背景下，理清其稅收政策具有很強的實際意義。

一、增值稅相關理論與政策

研究國有糧食購銷企業(yè)增值稅核算，首先需要對我國增值稅的類型及糧食購銷企業(yè)增值稅的征收政策進行梳理。

(一)增值稅簡介

增值稅是以商品(含應稅勞務)在流轉過程中產生的增值額為計稅依據(jù)而征收的一種商品勞務稅。按外購固定資產納稅款的處理方式不同，分為生產型、收入型、消費型三種類型。我國增值稅采用間接核算法，2009年前實行生產型，因其存在重復征稅、抑制投資、阻礙技術更新等弊端，2009年開始全面轉型為消費型。轉型解決了諸多問題，降低了企業(yè)成本，加快了投資與技術更新，有效促進了經濟發(fā)展。

(二)糧食購銷業(yè)務增值稅政策

糧食銷售增值稅統(tǒng)一為優(yōu)惠稅率13%。但實務中，因購進渠道不同及進項稅扣除率與銷項稅計算方法的不同，所產生的應納稅額也大不相同。

企業(yè)直接向農業(yè)生產者收購糧食，由收購企業(yè)開具農產品收購發(fā)票，并按一定扣除率計提進項稅額，進項稅額＝買價×扣除率?？鄢蕷v經了兩次變化，2002年前按1993年版增值稅暫行條例規(guī)定扣除率為10%。期后，依據(jù)“財稅[2002]12號”文件規(guī)定，增值稅一般納稅人購進農業(yè)生產者銷售的免稅農業(yè)產品的進項稅額扣除率由10%提高到13%。此文后經2008年修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例》正式確認。

向其他糧食購銷企業(yè)或貿易商購進糧食，由銷售方提供增值稅專用發(fā)票，企業(yè)憑其計提進項稅額，進項稅額＝不含稅買價×13%。

進貨渠道不同，進項稅計算方法不同，產生的應納稅額也完全不同。即使是向農業(yè)生產者直接收購糧食，也因扣除率的提高，直接導致應納稅額的減少。下面，以一般納稅人單筆業(yè)務為例，購進糧食含稅價2000元，在不同購進渠道、不同扣除率下對應納稅額進行比較，得出以下結論：(見表1)

2002年前按1993年版增值稅暫行條例規(guī)定，企業(yè)購進糧食進項稅扣除率按10%核算，企業(yè)銷售糧食單價(含稅價)等于或低于向農業(yè)生產者收購單價，也要繳納增值稅。

表1

2002年1月1日后，進項稅扣除率提高至13%后，改變了上述扭曲的形勢，企業(yè)從農業(yè)生產者處直接收購糧食后銷售，銷售毛利率小于相等13%均不需繳納增值稅。

糧食銷售業(yè)務毛利率較低，很難超過13%，直接向農業(yè)生產者收購糧食后銷售，會產生大量留抵稅額，虛增利潤，導致當期多繳納所得稅，多數(shù)企業(yè)后期也無法消化大量的留抵稅額，形成潛在虧損。而向其他企業(yè)采購，取得增值稅專用發(fā)票，因進項與銷項稅率、計算方法相同，只考慮單筆業(yè)務，會對糧食增值部分繳納增值稅。因此，建議企業(yè)均衡兩種購進渠道，以達到合理稅收籌劃、減少留抵稅額、真實反映利潤目的。

二、國有糧食購銷企業(yè)增值稅核算

研究國有糧食購銷企業(yè)增值稅核算，還需要理清其相關的應稅項目，以及“營改增”的影響等，以客觀、全面地研究國有糧食購銷企業(yè)增值稅核算的變化。

(一)糧食銷售業(yè)務

談到國有糧食購銷企業(yè)增值稅，大家首先想到的就是“免稅”。其依據(jù)是1999年為支持和配合糧食流通體制改革，財政部、國家稅務總局下發(fā)《關于糧食企業(yè)增值稅征免問題的通知》(財稅字[1999]198號)，通知指出“我國國有糧食購銷企業(yè)必須按順價原則銷售糧食，且承擔糧食收儲任務的國有糧食購銷企業(yè)在銷售糧食時免征增值稅，免征增值稅的國有糧食企業(yè)由縣(市)國家稅務局會同同級財政、糧食部門審核確定”。即承擔糧食收儲業(yè)務的國有糧食購銷企業(yè)在銷售糧食時無論其糧食購進渠道和性質等均享受免征增值稅的優(yōu)惠，這大大增加了國有糧食購銷企業(yè)稅收優(yōu)惠力度，促進了我國糧食流通體制改革，調動了國有糧食購銷企業(yè)的購銷積極性。

實務中，部分國有糧食購銷企業(yè)因“免稅”簡化了操作手續(xù)，在糧食收購過程中未開具農產品收購發(fā)票，以自制結算憑證入賬，這將會從兩方面帶來潛在稅務風險。一方面，會因未開具農產品收購發(fā)票而受到處罰，嚴重者可能向社會公告，導致企業(yè)信譽度及影響力降低。另一方面，自制結算憑證入賬，在企業(yè)所得稅匯算中此單據(jù)可能會因不屬于合法、有效憑證，不允許在稅前扣除，可能帶來更在的損失。

2002年扣除率提高至13%，按上文，企業(yè)向農業(yè)生產者直接收購糧食后銷售，毛利率大于13%才會繳納增值稅，而糧食銷售業(yè)務綜合毛利率一般很難超過這一比例，多在2-3%左右。所以，從2002年后國有糧食購銷企業(yè)銷售糧食免征贈值稅優(yōu)惠政策已無實際意義。雖然無意義，但也無負面影響，多數(shù)企業(yè)應延續(xù)原核算方式，不進行增值稅進、銷項核算，日常費用支出不計提進項稅額，增值稅轉型后，對購進的生產設備也未計提進項稅額。

(二)糧食倉儲及裝卸服務

倉儲及裝卸服務2012年實施“營改增”試點前，為提供應稅勞務，應納營業(yè)稅，稅率5%。為消除長期以來我國對貨物與勞務分別征收增值稅與營業(yè)稅帶來的重復征稅問題，深化產業(yè)分工改革，加快第三產業(yè)發(fā)展，經國務院批準，財政部與國家稅務總局聯(lián)合下發(fā)“營改增”試點方案，并于2013年8月起在全國范圍推廣，倉儲和裝卸服務由納營業(yè)稅改為增值稅，稅率6%。但國有糧食購銷企業(yè)在糧食購銷環(huán)節(jié)不進行增值稅進銷項核算，日常費用支出、生產性固定資產購置也不索要增值稅專用發(fā)票，無進項稅額抵扣，導致其糧食倉儲與裝卸服務比“營改增”前繳納了更多稅款，未享受改革帶來的優(yōu)惠。

(三)糧食保管補貼

糧食保管補貼是指國有糧食企業(yè)因承儲國家或地方儲備糧食，從各級財政或糧食主管部門取得的補貼收入，屬特殊的倉儲服務收入。根據(jù)“財稅[2009]151號”等系列文件規(guī)定，2011年前暫免營業(yè)稅。但“財稅[2011]94號”文件，并未提及其營業(yè)稅免稅優(yōu)惠。即國有糧食購銷企業(yè)收到的保管補貼收入2011年之后需要繳納營業(yè)稅。“營改增”后，倉儲服務業(yè)收入納入增值稅應稅項目，但部分企業(yè)依據(jù)“國家稅務總局公告[2013]年第3號”文件認為該項業(yè)務應免征增值稅。文件表述為“按照現(xiàn)行增值稅政策，納稅人取得的中央財政補貼，不屬于增值稅應稅收入，不征收增值稅”。但需要注意，此文形成時間2013年1月8日，即“營改增”還處于試點期，沒在全國推廣。也正是因為處于改革期，國家相關政策比較模糊，所以筆者認為，如企業(yè)以此文為依據(jù)，對“保管補貼收入免稅核算”，存在很大稅務風險。

三、相關結論與建議

“營改增”總體來說切實降低了企業(yè)稅負，從結構上優(yōu)化了稅收體制。然而，國有糧食購銷企業(yè)作為增值稅征收中的優(yōu)惠對象，其銷售糧食收入享受免稅優(yōu)惠，而倉儲與裝卸服務在“營改增”后卻面臨比改革前更高的稅負。

本文認為，在“營改增”過程中，國有糧食購銷企業(yè)在國家的優(yōu)惠政策上，應具有一定的自主選擇權，改變現(xiàn)有核算方式，建議其自主經營的非政策性糧要嚴格按《中華人民共和國增值稅暫行條例》核算，并合理籌劃糧食購進方式，均衡增值稅留抵稅額。同時完善業(yè)務操作流程，嚴格要求自我，貿易糧、政策性糧收購均開據(jù)農產品收購發(fā)票，加強對送糧人身份證、自產證等附件的收集。

國有糧食購銷企業(yè)倉儲和裝卸服務，包括保管補貼收入，均按“營改增”后相關稅收政策核算增值稅。同時，在日常費用支出、生產性固定資產購置過程中盡可能取得增值稅專用發(fā)票，從而擴大增值稅抵扣范圍和金額，達到合理節(jié)稅目的。

綜上，國有糧食購銷企業(yè)銷售糧食免征增值稅問題上，應積極適應新的稅收政策環(huán)境，合法、合理地進行籌劃，規(guī)范核算，吃透優(yōu)惠政策，以達到稅收優(yōu)惠最大化，節(jié)約企業(yè)稅務成本，提升企業(yè)競爭力，確保糧食倉儲、流通效率的提高。

[1]王恒昌.賬面核算免征增值稅的弊端——糧食購銷企業(yè)執(zhí)行新會計制度前應解決的問題[J].商業(yè)會計,2003,05:43-45.

[2]何福貴.談國有糧食企業(yè)征免增值稅的會計處理[J].稅務,1997,08:14.

[3]中國注冊會計師協(xié)會.稅法[M].經濟科學出版社，2013.

[4]潘文軒.“營改增”試點中部分企業(yè)稅負“不減反增”現(xiàn)象釋疑[J].廣東商學院學報,2013,01:43-49.