●申 卓

環(huán)境合規(guī)性審計(jì)實(shí)現(xiàn)路徑與機(jī)制創(chuàng)新
——基于企業(yè)環(huán)境責(zé)任遵從視角

●申 卓

近 30年來(lái)，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式一直以經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)為重，忽略了生態(tài)環(huán)境保護(hù)，導(dǎo)致飛速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)背后承載著十分昂貴的環(huán)境代價(jià)。中國(guó)在2009年年底超過(guò)美國(guó)成為能源消耗最大的國(guó)家，自2010年起，成為碳排放總量最大的國(guó)家。根據(jù)中國(guó)環(huán)境規(guī)劃院（2010）的核算，2004年我國(guó)環(huán)境退化成本為5118.2億元，占GDP比重的3.05%，而到了2010年，這個(gè)數(shù)據(jù)增加為15389.5億元，占GDP比重的3.5%，生態(tài)環(huán)境問(wèn)題已經(jīng)到了十分嚴(yán)峻、不可忽視的地步。1972年，聯(lián)合國(guó)環(huán)境規(guī)劃署召開(kāi)人類(lèi)環(huán)境工作會(huì)議，隨后一系列環(huán)保法規(guī)相繼頒布，某些企業(yè)為了避免環(huán)境污染可能帶來(lái)的罰款，展開(kāi)了由企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)進(jìn)行的環(huán)境審計(jì)，這是環(huán)境審計(jì)首次真正進(jìn)入到環(huán)境責(zé)任管理領(lǐng)域。環(huán)境審計(jì)伴隨著受托環(huán)境責(zé)任的產(chǎn)生而產(chǎn)生、發(fā)展而發(fā)展，受托環(huán)境責(zé)任日益受到社會(huì)公眾的重視，因此開(kāi)展環(huán)境合規(guī)性審計(jì)具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、環(huán)境合規(guī)性審計(jì)理論基礎(chǔ)

（一）環(huán)境合規(guī)性審計(jì)的定義探討

環(huán)境合規(guī)性審計(jì)是環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容之一，因此對(duì)環(huán)境合規(guī)性審計(jì)的定義探討可以從環(huán)境審計(jì)的研究入手。理解環(huán)境審計(jì)時(shí)需要注意兩點(diǎn)，首先，隨著公眾對(duì)自然生態(tài)環(huán)境的重視，審計(jì)工作的內(nèi)容不僅應(yīng)當(dāng)涵蓋企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，還應(yīng)當(dāng)關(guān)注其資源的耗用、管理及環(huán)境保護(hù)責(zé)任的履行情況。其次，環(huán)境審計(jì)的監(jiān)督客體存在多元化特征，有針對(duì)環(huán)境公共政策的環(huán)境政策審計(jì)、針對(duì)政府和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的綠色經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、針對(duì)地方政府及部門(mén)的環(huán)境績(jī)效審計(jì)以及針對(duì)企業(yè)的環(huán)境合規(guī)性審計(jì)。因此，環(huán)境審計(jì)可以理解為對(duì)政府、機(jī)構(gòu)及企事業(yè)單位有關(guān)自然資源的開(kāi)發(fā)與利用、生態(tài)環(huán)境管理或保護(hù)以及環(huán)保相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的效率性、真實(shí)性以及合法性所進(jìn)行的一系列監(jiān)督、鑒證或評(píng)價(jià)工作。

綜上，環(huán)境合規(guī)性審計(jì)是針對(duì)企業(yè)單位有關(guān)環(huán)境政策及制度的遵循情況進(jìn)行的定期評(píng)估，目的在于評(píng)價(jià)企業(yè)單位的環(huán)境責(zé)任履行情況。通過(guò)環(huán)境合規(guī)性審計(jì)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展與資源環(huán)境相協(xié)調(diào)，走可持續(xù)發(fā)展之路。

（二）環(huán)境合規(guī)性審計(jì)的理論支撐

支持企業(yè)環(huán)境合規(guī)性審計(jì)的理論主要包括兩種，一是企業(yè)聲譽(yù)理論，二是公共關(guān)系價(jià)值理論。首先，企業(yè)聲譽(yù)理論認(rèn)為，企業(yè)的環(huán)境責(zé)任履行情況與其形象或聲譽(yù)有著十分密切的關(guān)系。一方面，企業(yè)通過(guò)披露其環(huán)境責(zé)任履行情況，向整個(gè)社會(huì)傳達(dá)積極的綠色信號(hào)，有利于樹(shù)立企業(yè)的綠色形象，提升企業(yè)聲譽(yù)，并增加企業(yè)整體價(jià)值。另一方面，企業(yè)一旦發(fā)生污染事故，不僅在經(jīng)濟(jì)上會(huì)承受相當(dāng)大的損失，而且會(huì)帶來(lái)十分惡劣的社會(huì)影響，對(duì)企業(yè)的形象往往有致命性打擊。此外，與發(fā)生重大環(huán)境污染事故的企業(yè)存在經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)的關(guān)聯(lián)企業(yè)或機(jī)構(gòu)同樣會(huì)遭受聲譽(yù)損失，因此，具有綠色聲譽(yù)的企業(yè)在獲取優(yōu)質(zhì)供應(yīng)商及銀行貸款時(shí)更加具有優(yōu)勢(shì)。其次，公共關(guān)系價(jià)值理論認(rèn)為，企業(yè)對(duì)外披露的環(huán)境報(bào)告可以降低企業(yè)與外部信息使用者之間信息不對(duì)稱(chēng)的程度，是促進(jìn)兩者溝通、維系雙方關(guān)系的有效工具。企業(yè)環(huán)境責(zé)任履行情況的相關(guān)信息可以影響到信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策，并影響到其是否會(huì)與該企業(yè)建立、保持或維護(hù)、改善某種關(guān)系的態(tài)度。

（三）環(huán)境合規(guī)性審計(jì)的法律制度環(huán)境

環(huán)境合規(guī)性審計(jì)的法律制度環(huán)境具體指與其相關(guān)的所有法律、法規(guī)、政策規(guī)定以及其他各種依據(jù)的總稱(chēng)，具體可以分為環(huán)境保護(hù)相關(guān)與審計(jì)相關(guān)兩方面。我國(guó)有許多關(guān)于環(huán)境保護(hù)的法律法規(guī)及政策，如《環(huán)境保護(hù)法》、《大氣污染防治法》、《水污染防治法》、《固體廢棄物污染環(huán)境防治法》、資源環(huán)境保護(hù)政策、有關(guān)環(huán)境保護(hù)的獎(jiǎng)懲措施等等。審計(jì)方面的法律法規(guī)主要有《審計(jì)法》。兩者相結(jié)合，我國(guó)編制了水環(huán)境審計(jì)指南，是近年來(lái)我國(guó)針對(duì)環(huán)境審計(jì)指標(biāo)體系建設(shè)進(jìn)行的一次有益探索。但令人遺憾的是，我國(guó)尚未建立真正具有權(quán)威性以及普適性的環(huán)境合規(guī)性審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)，并且我國(guó)環(huán)境審計(jì)主要以政府環(huán)境審計(jì)為主，較少涉及針對(duì)微觀企業(yè)的環(huán)境合規(guī)性審計(jì)。此外，健全的環(huán)境合規(guī)性審計(jì)制度依據(jù)還應(yīng)當(dāng)包括成熟的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)政策及具體賬務(wù)處理方法，但目前我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)依然處于初步建設(shè)和探索階段。因此，我國(guó)應(yīng)盡快制定健全的環(huán)境合規(guī)性審計(jì)依據(jù)，完善相應(yīng)法規(guī)體系，為環(huán)境合規(guī)性審計(jì)的推行掃清障礙。

二、環(huán)境合規(guī)性審計(jì)實(shí)現(xiàn)路徑

（一）環(huán)境合規(guī)性審計(jì)的實(shí)施主體

環(huán)境政策審計(jì)、綠色經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)及環(huán)境績(jī)效審計(jì)的實(shí)施主體以政府部門(mén)為主，而環(huán)境合規(guī)性審計(jì)的實(shí)施主體以第三方審計(jì)為主，具體而言是會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師所實(shí)施的審計(jì)。目前，傳統(tǒng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)注重點(diǎn)依然是財(cái)務(wù)審計(jì)，環(huán)境合規(guī)性審計(jì)是否要納入注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作范圍以及如何納入是各學(xué)者爭(zhēng)論的重點(diǎn)。理論上來(lái)說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師若進(jìn)行環(huán)境合規(guī)性審計(jì)，其職責(zé)應(yīng)是監(jiān)督企業(yè)環(huán)境責(zé)任履行情況，評(píng)價(jià)企業(yè)對(duì)環(huán)境政策及制度的遵循情況、對(duì)外發(fā)布的環(huán)境報(bào)告或社會(huì)責(zé)任報(bào)告中環(huán)境信息的真實(shí)性與可靠性。雖然進(jìn)入21世紀(jì)后，參與環(huán)境審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量處于上升趨勢(shì)，但目前環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)的主要完成者依然是非注冊(cè)會(huì)計(jì)師，這或許是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有足夠的環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，亦或是由于他們沒(méi)有相關(guān)業(yè)務(wù)需求。

（二）環(huán)境合規(guī)性審計(jì)的監(jiān)督客體

環(huán)境合規(guī)性審計(jì)的監(jiān)督客體主要是指負(fù)有受托環(huán)保責(zé)任的企業(yè)。在社會(huì)文明發(fā)展的歷程中，企業(yè)發(fā)揮著十分重要的作用，它是整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的基本組成部分。一方面，企業(yè)是社會(huì)財(cái)富的重要?jiǎng)?chuàng)造者，并推動(dòng)著整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。另一方面，企業(yè)也是自然資源直接或間接的消耗者，并且有些時(shí)候會(huì)成為自然環(huán)境的破壞者。由于環(huán)境資源是公共資源，環(huán)境問(wèn)題具有比較強(qiáng)的外部性，企業(yè)可能會(huì)犧牲環(huán)境換取自身經(jīng)濟(jì)利益，而對(duì)環(huán)境造成的損失則由全體納稅人甚至全人類(lèi)共同承擔(dān)。然而，企業(yè)所承擔(dān)的受托責(zé)任不僅僅包含受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，也包含受托環(huán)境責(zé)任。隨著環(huán)境問(wèn)題日益顯現(xiàn)，人們逐漸意識(shí)到企業(yè)承擔(dān)環(huán)境責(zé)任的重要性，企業(yè)在履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任時(shí)，不能拋棄其環(huán)境責(zé)任，反而應(yīng)當(dāng)起到帶頭作用，實(shí)現(xiàn)“綠色利潤(rùn)”，促進(jìn)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。

（三）環(huán)境合規(guī)性審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容

企業(yè)在其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中排放各類(lèi)污染物是破壞環(huán)境的重要原因之一，因此，對(duì)企業(yè)開(kāi)展環(huán)境合規(guī)性審計(jì)具有十分重要的社會(huì)效益及經(jīng)濟(jì)效益。環(huán)境合規(guī)性審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)是企業(yè)環(huán)境責(zé)任的履行情況，主要內(nèi)容圍繞企業(yè)對(duì)環(huán)境政策及制度的遵循性展開(kāi)。主要包括：第一，“三同時(shí)”制度執(zhí)行情況，即審查企業(yè)建設(shè)項(xiàng)目中防治污染的措施是否與主體工程同時(shí)設(shè)計(jì)、同時(shí)施工、同時(shí)投產(chǎn)使用；第二，企業(yè)清潔生產(chǎn)實(shí)施情況，審查企業(yè)是否通過(guò)清潔生產(chǎn)審核驗(yàn)收以及清潔生產(chǎn)方案實(shí)施情況；第三，企業(yè)提高能源利用水平情況，亦即企業(yè)對(duì)資源的循環(huán)利用情況；第四，主要污染物排放及處置情況，如廢水、廢氣、固體廢棄物的實(shí)際排放情況、主要處理方法以及排放達(dá)標(biāo)情況；第五，生態(tài)系統(tǒng)恢復(fù)情況；第六，企業(yè)環(huán)保資金投入及使用情況；第七，排污費(fèi)繳納情況及排放污染物許可證的辦理情況；第八，環(huán)境突發(fā)事件的應(yīng)急處理措施及應(yīng)急預(yù)案制定及演練情況；第九，企業(yè)環(huán)境保護(hù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況。

三、環(huán)境合規(guī)性審計(jì)機(jī)制創(chuàng)新

（一）建立審計(jì)機(jī)構(gòu)與其他相關(guān)部門(mén)之間的合作機(jī)制

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在環(huán)境合規(guī)性審計(jì)中面臨的重要障礙之一是專(zhuān)業(yè)勝任能力不足，開(kāi)展審計(jì)機(jī)構(gòu)與其他專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)之間的合作，可以在一定程度上克服這一障礙。通過(guò)合作機(jī)制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以與財(cái)政部門(mén)、環(huán)保部門(mén)、農(nóng)林部門(mén)以及水利部門(mén)的專(zhuān)業(yè)人員以及相關(guān)領(lǐng)域的科學(xué)家、工程師等一起對(duì)企業(yè)的環(huán)境責(zé)任履行情況進(jìn)行深入了解并進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)，從而彌補(bǔ)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這一專(zhuān)業(yè)方面的缺陷，同時(shí)增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境合規(guī)性審計(jì)結(jié)論的可靠性。

（二）建立公眾參與的環(huán)境合規(guī)性審計(jì)機(jī)制

應(yīng)對(duì)環(huán)境問(wèn)題需要政府、企業(yè)、公眾的共同努力，公眾是環(huán)境污染后直接的受害者，因此他們有強(qiáng)烈的動(dòng)機(jī)監(jiān)督企業(yè)環(huán)保責(zé)任履行情況。通過(guò)建立有利于公眾參與環(huán)境合規(guī)性審計(jì)的“公眾訴求”機(jī)制，公眾可以通過(guò)詢(xún)問(wèn)政府部門(mén)了解有關(guān)可持續(xù)發(fā)展的綠色經(jīng)濟(jì)宏觀政策，也可以通過(guò)獲取公開(kāi)披露的環(huán)境合規(guī)性審計(jì)報(bào)告，了解微觀企業(yè)對(duì)環(huán)境政策及制度的遵循程度。另外，民間環(huán)保組織的力量不可忽視，他們是比公眾更具專(zhuān)業(yè)性、組織性、目的性的團(tuán)體，他們對(duì)環(huán)境合規(guī)性審計(jì)信息的需求力度可能遠(yuǎn)大于普通公眾。建立公眾參與機(jī)制主要在于增強(qiáng)對(duì)企業(yè)環(huán)境責(zé)任履行情況的監(jiān)督力度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行環(huán)境合規(guī)性審計(jì)時(shí)可將公眾的投訴或舉報(bào)內(nèi)容考慮進(jìn)來(lái)，并以此調(diào)整環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及審計(jì)計(jì)劃，從而對(duì)企業(yè)環(huán)境責(zé)任履行情況進(jìn)行客觀、公允的評(píng)價(jià)。

（三）加速環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立與實(shí)施

我國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)有關(guān)研究及準(zhǔn)則的建立、實(shí)施，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比還存在較大的差異，環(huán)境會(huì)計(jì)信息的供給與需求之間存在較大的不平衡。目前我國(guó)還沒(méi)有形成一套權(quán)威、公認(rèn)的環(huán)境會(huì)計(jì)制度，也不存在相應(yīng)的操作手冊(cè)，微觀企業(yè)對(duì)外披露環(huán)境信息大多通過(guò)社會(huì)責(zé)任報(bào)告及環(huán)境報(bào)告，并且內(nèi)容多數(shù)是定性描述與定量描述相結(jié)合，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)相結(jié)合，具有較大的隨意性與主觀性。

具體而言，我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)在建設(shè)過(guò)程中面臨的諸多問(wèn)題大致如下：對(duì)環(huán)保資金運(yùn)用界限的規(guī)定不全面；環(huán)保資產(chǎn)以及環(huán)保負(fù)債的界定及核算尚沒(méi)有一致結(jié)論；環(huán)保收益與環(huán)保成本難以進(jìn)行準(zhǔn)確核算，而采用推算得來(lái)的數(shù)據(jù)往往不具有足夠的可靠性，無(wú)法作為審計(jì)的依據(jù)等等。由于健全的環(huán)境合規(guī)性審計(jì)制度依據(jù)還應(yīng)當(dāng)包括環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善程度會(huì)影響到環(huán)境合規(guī)性審計(jì)的有效性，因此，加速我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立與實(shí)施乃是當(dāng)務(wù)之急。■

（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)刑事司法學(xué)院）

（本欄目責(zé)任編輯：范紅玉）