夏自李

【摘要】國際會計準則理事會（IASB）決定不再單獨制定財務報表列報準則，而是將列報和披露問題轉入概念框架項目，以期制定一項綜合披露框架，最終替代《國際會計準則第1號——財務報表列報》、《國際會計準則第7號——現金流量表》和《國際會計準則第8號——會計政策、會計估計變更和差錯》等準則。本文討論稿對主要財務報表、附注的列報和披露進行了討論，并對披露形式、披露指引應遵循的原則得出初步結論。

【關鍵詞】列報 披露 披露框架 主要財務報表 財務報表附注

一、引言

國際財務報告準則規(guī)定了列報和披露的某些要求，但現行概念框架則并未統(tǒng)一規(guī)范列報和披露。有人認為，上述狀況導致具體會計準則并不總是關注正確的披露，而且披露冗長松散，還使得對損益和其他綜合收益列報缺乏清晰的理念。相關各方建議國際會計準則理事會（以下簡稱“理事會”）建立披露框架，確保披露與投資者更為相關的信息，并減輕編報者的負擔。相關各方認為，披露框架應：（1）提供一套系統(tǒng)的披露框架，以復核披露的必要性，簡化披露程序，減少編報成本；（2）考慮披露的成本效益；（3）增加對重要性的討論，以確保只披露重要的和相關的金額；（4）確定清晰的信息溝通目標，使披露易于理解及具有相關性。

“列報”（presentation）是指在主體主要財務報表中披露財務信息?！芭丁保╠isclosure）的含義比列報更為寬泛，是指向財務報表使用者提供報告主體有用財務信息的過程。財務報表（包括主要財務報表中的金額及描述）和財務報表附注提供的信息，作為一個整體構成披露的形式。財務報表附注披露主要財務報表中未列報的有用信息：（1）主要財務報表中列報項目的明細分解；（2）未確認資產和未確認負債；（3）源于主體已確認以及未確認資產和負債的風險和不確定性。哪些信息在主要財務報表中列報，哪些信息在附注中披露，通常根據特定主體自身的事實和情況而定。

二、主要財務報表的列報

（一）什么是主要財務報表？

現行國際財務報告準則并未使用“主要財務報表”這一術語。在本討論稿中，主要財務報表是指：（1）財務狀況表；（2）損益和其他綜合收益表（或損益表和綜合收益表）；（3）權益變動表；（4）現金流量表。主要財務報表傳遞的是關于主體的總括式信息，每一主要財務報表反映這些信息的不同側面。現行概念框架并未包括主要財務報表列報的相關指引。理事會認為，此類指引有助于其決定某個項目應當于何時在主要財務報表上列報，以及何時在財務報表附注中披露。

（二）主要財務報表的目標

基于財務報告的目標，主要財務報表的目標應當是：提供關于已確認資產、負債、權益、收益、費用、權益變動和現金流量的總括信息。已確認資產、負債、權益、收益、費用、權益變動和現金流量在主要財務報表中應分類和匯總，而且分類和匯總的方式應有助于財務報表使用者作出是否向主體提供資源的決策。已確認資產、負債、權益、收益、費用、權益變動和現金流量的總括信息包括：（1）主體已確認的經濟資源及對主體的要求權（即與主體財務狀況相關的信息）；（2）這些經濟資源和要求權的變動，包括主體財務業(yè)績的相關信息；（3）主體管理層解脫其使用主體資源職責的效率和效果情況。由于主要財務報表僅提供已確認要素的總括信息，并未包含未確認的資產和負債。因此，主要財務報表所傳遞的信息并不完整。財務報表使用者在作出向主體提供資源的決策時，還需要考慮財務報表附注及其他渠道所提供的信息。

（三）財務報表分類和匯總

財務報表列報的一個關鍵是要有效地傳遞信息，同時使信息可以理解。通過把財務信息清晰、簡潔的分類、描述和列報，可以使信息容易理解。分類是指將具有相同特征的項目進行整理歸類。匯總，是指在分類的基礎上，將一個類別的各單個項目予以加總。為使主要財務報表中列報的信息具有可理解性，主體應將已確認要素相關的信息分類和匯總，并以總括形式進行列報。匯總的主要優(yōu)點在于能使主體以可理解的方式披露其經營活動。匯總可以使主體突出強調相關項目及其相互關系，這對于評價其財務狀況和財務業(yè)績是很重要的。如果應用恰當，匯總可以綜括大量的信息，使主要財務報表更具可理解性。但是，信息匯總后，也會喪失細節(jié)。因此，如果進行了不恰當的匯總（例如，把不同類項目予以加總），則會使有用的信息含混不清，有時甚至變成誤導性信息。因此，財務報表對信息的匯總，既不應包含大量非重大的細節(jié)性信息，也不應加總不同特征的項目。也就是說，匯總不能使有用的信息變得模糊不清。

為了向財務報表使用者提供有助于其作出向主體提供資源決策相關的信息，對單行項目及其小計進行分類和匯總時，應當基于相同的屬性。這些屬性包括：（1）項目的功能，即主體進行的主要經營活動（以及此類活動中的資產和負債），比如銷售商品、提供勞務、制造、廣告、市場營銷、商業(yè)開發(fā)或管理；（2）項目的性質，即區(qū)分不同項目對類似經濟事項有不同反應的經濟特征或屬性，如批發(fā)收入和零售收入；材料、勞務、運輸及動力成本；或固定收益投資和權益性投資。（3）項目的計量方法。在大多數情況下，主體需要基于個別事實和環(huán)境以及對總括水平相關性的評估，來決定主要財務報表列報哪些單行項目、小計和總計。而在某些情況下，理事會可能要求主要財務報表列報某一特定項目（假設其對主體具有重要性）。如果一個項目所提供的信息，對總括性地反映主體財務狀況和財務業(yè)績至為必要，對財務報表使用者具有有用性，理事會就會要求主體在主要財務報表中單獨列報。

（四）財務報表合并項目抵銷

由于財務報表合并項目抵銷是合并不同的項目（如資產與負債的抵銷、收益與費用的抵銷，現金流入與現金流出的抵銷，資本投入與資本分配的抵銷），因此理事會認為，在一般情況下，抵銷均無法提供評價主體財務狀況和財務業(yè)績最有用的信息。但如果抵銷后列報，對特定財務狀況、交易或其他事項的反映更加忠實可靠，則理事會可能要求予以抵銷。另外，如果出于成本-效益的考慮，必要時理事會也可能允許抵銷后列報。endprint

（五）主要財務報表之間關系

任一主要財務報表都不凌駕于其他主要財務報表之上，其地位相同同等重要，財務報表使用者應將其視為一個整體一并閱讀分析。通過主要財務報表列報項目的方式方法，有助于財務報表使用者對主體財務狀況和財務業(yè)績形成全面的認識。如果各報表之間的相互關系以及報表內列報的各項目之間關系均清晰明了，財務報表使用者就更容易對主體財務狀況和財務業(yè)績形成全面的認識。

三、財務報表附注的披露

（一）財務報表附注目標

財務報表附注是對主要財務報表的補充。因此，基于財務報告的目標和主要財務報表的目標，理事會認為財務報表附注的目標，是通過提供以下項目的有用附加信息來補充和支撐主要財務報表：（1）主體資產、負債、權益、收益、費用、權益變動以及現金流量；（2）主體管理層和董事會解脫其使用主體資源職責的效率和效果。為達到有用性，財務報表附注提供的信息，應當有助于財務報表使用者理解主體未來現金流量的金額、時間和不確定性。要做到這一點，附注提供的信息應有助于使用者理解管理層為解脫其使用主體資產而采取的行動對主體資產、負債、權益、收益、費用、權益變動及現金流量的影響。此類活動應包括：（1）主體資產免遭不利經濟因素（如價格和技術更新）的影響；（2）確保主體遵循適用的法律、法規(guī)和合同。

（二）財務報表附注范圍

1.綜合信息.理事會認為，為實現財務報表附注的目標，理事會應在通用披露準則（如國際會計準則第1號）或具體會計準則中要求主體披露下列信息：（1）關于報告主體的總體信息（主體資產、負債、權益、收益、費用、權益變動及現金流量；管理層和董事會為解脫職責而使用主體資產的效果）；（2）主要財務報表確認的金額，包括這些金額的變動（例如，單行項目的細化分解、向前追溯和調節(jié)等）；（3）未確認資產和負債的性質和范圍；（4）源自已確認、未確認資產和負債風險的性質和范圍；（5）影響列報金額或披露金額的方法、假設和判斷及其變動。具體會計準則規(guī)定的披露指引，目標并非要求主體提供能讓財務報表使用者重新計算主要財務報表已確認金額的信息。相反，披露指引應要求主體提供充分的信息，使財務報表使用者能夠識別主體財務狀況和財務業(yè)績的關鍵驅動因素，理解源自資產和負債的關鍵風險，掌握導致財務報表計量存在不確定性的關鍵事實。

管理層對主體財務業(yè)績和財務狀況的評價，對外宣告計劃的進展情況和實現計劃所采取戰(zhàn)略的分析，屬于管理層評論，超出了財務報表的范圍。

2.前瞻性信息。財務報表及附注提供了現有資產和負債及其變動方面的信息，附注還進一步提供了已確認金額（明細分解、描述、風險）和已存在但未確認資產和負債的細節(jié)性信息。財務報表附注通常不包括計劃的、未來的資產和負債信息。前瞻性信息是指與未來相關的信息，如愿景和計劃方面的信息。國際財務報告準則實務公告——《管理層評述：列報框架》指出，前瞻性信息頗為主觀，須通過職業(yè)判斷方可編報。理事會的初步意見是，只有能夠提供報告期末或報告期間已存在資產和負債的相關信息時，才要求在財務報表附注中提供前瞻性信息。例如，如果資產和負債的計量系基于未來現金流量，要理解所報告的計量結果，則估計此類現金流量所用的方法、假設和判斷方面的信息就是必要的信息。另外，要理解此類計量的敏感程度，關于未來結果（風險）可變性方面的信息、關于假設和判斷程度方面的信息也是需要的。其他類型的前瞻性信息也可能提供相關的信息，如果主體編報的話，應在財務報表之外（如管理層評論）予以列報。

3.財務報表附注的披露類型。具體會計準則規(guī)定披露要求時，理事會將基于項目的不同性質，考慮采用不同的披露形式（例如，二級明細、描述、向前追溯、敏感性分析）?；谪攧請蟊砀阶⒌哪繕艘约皾M足該目標的有用信息類型，下表列示了可能提供有用信息的部分披露類型示例。單項附注可能合并兩項或更多披露類型，一種披露類型也可能提供兩種有用信息。例如，對一項負債的到期分析，既提供了該義務的進一步信息，也提供了流動性風險信息。類似地，單項附注可能提供一組資產的信息，包括與該組資產的相關交易、源自資產的風險及其會計處理方法。

4.比較信息。一套完整的財務報表應包括以前期間的信息，即比較信息。允許（有時甚至是必須）額外列報比較信息。比較信息能夠提供評價當期財務報表的趨勢信息，從而具有相關性。因此，比較信息是主體當期財務報表的有機組成部分。

四、財務信息重要性的披露

（一）重要性界定

概念框架第三章規(guī)定：“如果信息被遺漏或誤報影響使用者基于特定主體財務信息所作出的決策，信息即為重要。換言之，重要性是相關性中與特定主體有關的一個方面，它基于某一主體財務報告中與信息相關的經濟業(yè)務性質或金額（或二者兼而有之）。因此，本委員會無法為重要性規(guī)定一個統(tǒng)一的數量界限，也無法預先裁定特定情況下的重要性。”《國際會計準則第1號——財務報表列報》規(guī)定：（1）如果信息不具重要性，則主體不必提供某項國際財務報告準則要求的特定披露；（2）當遵循國際財務報告準則的具體要求不足以讓使用者理解特定交易、其他事項或情況對主體財務狀況和財務業(yè)績的影響時，主體應當提供額外披露。

（二）重要性披露

理事會認為，現行概念框架已經清晰地闡述了重要性概念，理事會無意修改上述規(guī)定，也無意增加其他描述。但許多人認為，實務中對重要性這一概念的運用方式方法，是導致當前財務報告披露存在問題的主要原因。通常的看法是，在考慮重要性時未正確運用職業(yè)判斷，結果是披露了過多不相關信息，而相關信息卻又披露不足。因此，理事會正在考慮通過修訂具體會計準則，或者發(fā)布培訓教育資料，對重要性運用提供更多指導材料。這些指導材料將特別強調以下事項：（1）如果滿足某項具體會計準則披露要求的信息不具重要性，主體應予省略；（2）為實現某項具體會計準則的目標或財務報告的目標，具體會計準則可能對重要項目的額外披露提出特別要求；（3）對不重要信息進行披露，可能損害已披露重要信息的可理解性；（4）主要財務報表列報的某單行項目具有重要性，如果僅此而已，那并不必然說明其他國際財務報告準則有關該項目的披露要求對主體財務報表均具重要性。主體應分別評價每一項披露要求的重要性。endprint

五、披露和列報的形式

（一）披露目標

包括披露和列報的每一項具體會計準則，都應含有清晰的目標，來指導主體確定最佳披露和列報。理事會應當提供指引，幫助主體決定在其財務報表范圍內，特定信息是否具有重要性。如果是這樣的話，具體會計準則中要求但不重要的某些信息將不予披露。相反，某些重要的信息則需要進行額外披露。

（二）溝通原則

財務報告的目標是向財務報表使用者提供有用的信息。為達到該目標，具體會計準則中的披露指引，應致力使財務報表披露（包括列報）成為具體會計準則引導下的信息溝通形式，而不僅僅是單純地遵循具體會計準則特定要求的一種機械形式。因此，在規(guī)定具體會計準則的披露指引時，理事會不僅需要考慮在通常情況下哪些信息是有用的（即如實反映相關的信息），還應研究開發(fā)能夠有效改善此類信息溝通的指南?！坝行贤ā?，是對“如實反映”這一基本質量特征和“可理解性”、“可比性”這兩個強化質量特征的反映。為此，理事會在制定披露要求時應考慮以下溝通原則：（1）披露指引應當致力改善特定主體有用信息的披露。也就是說，披露指引應突出強調交易、事項或情況及其會計處理方法，以改善報表使用者對主體的理解。披露指引不應采用不針對特定主體的程式化格式或通用信息，因為它們會損害有用信息的可理解性。（2）披露指引應當使披露更加清晰、平衡和可理解。披露指引應當給予主體一定的彈性，在不遺漏有用信息、財務報表不必增加不必要篇幅的情況下，披露應盡可能地簡潔和直接了當。（3）披露指引應明確，披露的組織方式應向財務報表使用者突出展示重要的信息。因此，如有可能，披露指引應當允許主體自行決定披露的順序，或單項披露中應強調的重點。（4）各項披露應相互聯系。披露指引應當使披露有助于財務報表使用者理解主要財務報表項目與附注信息的關系。如果可行，披露指引還應要求或允許主體揭示不同附注信息之間的關系。而且如果有可能，還應揭示附注信息與其他公開信息（如管理層評論中的披露）之間的關系。在可能和適當的情況下，具體會計準則應當允許使用交叉索引。（5）披露指引不應使相同的信息重復出現在財務報表的不同部分。理事會在制定新的披露指引時，應對現行具體會計準則進行復審，以使信息的重復降到最低限度。在某些情況下，連接不同的披露（比如交叉索引）是適當的。（6）披露指引應在不削弱所披露信息的有用性的前提下，致力尋求最大程度的可比性。在制定披露指引時，理事會應就信息的主體可比性、期間可比性與給予主體一定彈性（即由主體決定以最可理解的方式披露哪些信息以及如何披露）的必要性之間作出權衡。該權衡將決定理事會是否允許或要求進行某項披露以及某項具體會計準則是否應規(guī)定披露的形式（例如，用列表形式披露而不用描述式披露）。

（三）電子形式財務報表

財務報表可以紙質形式也可以電子形式傳遞。傳遞形式并不影響財務報表的內容，但影響財務報表信息的可讀性。對于大部分財務報表使用者而言，閱讀電子形式的財務信息（如通過主體的網頁或使用可擴展商業(yè)報告語言（XBRL）），更容易消化和理解。在制定列報和披露要求時，理事會需要考慮技術的影響，并鼓勵提升應用水平、擴大應用范圍。理事會需要考慮的因素包括：（1）信息匯總的順序和匯總方面的彈性；（2）統(tǒng)一使用術語、總計和小計，以準確識別披露項目和列報項目之間的關系，從而使電子形式財務報表能如實地加以反映。

參考文獻：

International accounting Standards Board. Discussion paper DP/2013/1：a review of the conceptual framework for financial reporting[R].2013.

編輯：曉斌秦思慧endprint