摘要：個人收入分配差距存在擴大化的趨勢，稅收無疑是政府調(diào)節(jié)個人收入分配的最重要的工具之一。文章運用規(guī)范分析的方法研究稅收制度在調(diào)節(jié)收入分配中的作用。從收入的初次分配和再分配兩層次分析，在初次分配中，把稅收制度融入要素分配中，分析如何發(fā)揮經(jīng)濟杠桿作用調(diào)節(jié)收入公平分配；在再分配中，討論建立一個以達(dá)到調(diào)節(jié)高收入的目的的各稅種之間相互配合和補充的稅收制度。最后結(jié)合現(xiàn)實給出簡單的稅收制度建議。

關(guān)鍵詞：收入分配；稅收制度；要素分配

一、 前言

收入分配問題始終是國內(nèi)外學(xué)者關(guān)注的主要問題之一。我國收入差距日趨擴大，稅收調(diào)節(jié)收入分配的功能也廣受關(guān)注。目前，我國稅制在調(diào)節(jié)收入方面缺乏完善的體系，對收入分配的影響主要體現(xiàn)在兩方面：一方面，目前主要承擔(dān)調(diào)節(jié)分配功能的個人所得稅，普遍認(rèn)為在調(diào)節(jié)收入公平分配上是低效的；另一方面，我國稅收收入以間接稅為主，間接稅具有明顯的累退性，弱化了我國現(xiàn)行稅收制度的累進性。

國民收入在流轉(zhuǎn)中，由居民、企業(yè)和國家三個主體所有，稅收在肩負(fù)籌集政府收入的功能的同時，會影響收入分配的結(jié)果。在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，在要素市場上，通過對土地、勞動、資本的課稅對要素的供求、價格產(chǎn)生影響，在產(chǎn)品市場上，通過流轉(zhuǎn)稅等對企業(yè)的成本支出及銷售產(chǎn)生影響，這些都會影響國民收入在居民之間，企業(yè)之間和政府的初次分配。在收入環(huán)節(jié)，稅收可以在收入取得、使用、保有、繼承和贈與各個形式下，采用累進稅制調(diào)節(jié)高收入，進行再分配。一般來說，稅收在初次分配中的影響應(yīng)遵循中性原則，再分配才是調(diào)節(jié)收入的重點。但是，考慮到我國目前的經(jīng)濟社會發(fā)展水平和收入分配現(xiàn)狀，以及要實現(xiàn)居民收入倍增的計劃，我們不能忽視稅收在初次分配中的作用，要初次分配和再分配調(diào)節(jié)并重，在初次分配中，在尊重市場經(jīng)濟條件下，建立與相關(guān)制度相配合的促進各要素公平分配的稅收制度；在再分配中，完善對各環(huán)節(jié)的征稅制度，強化對高收入的調(diào)節(jié)。

二、 稅收制度對收入初次分配的影響分析

初次分配過程中形成的收入差距分為不合法收入和合法收入，灰色收入就是非法收入的典型代表，形成的原因很復(fù)雜。而合法收入中的許多不合理收入，由稅收制度以外的其它制度決定。比如，在初次分配領(lǐng)域，政府通過審批制度等行政手段，形成壟斷，扭曲要素分配，在資本市場、土地市場和勞動力市場都存在影響要素公平分配的制度因素。消除這些不合理收入的根本途徑是多方位的制度改革。

稅收制度在初次分配中對收入分配的影響作用主要體現(xiàn)在兩方面：一方面是通過生產(chǎn)稅直接影響分配；另一方面主要通過稅收杠桿間接影響要素分配。

1. 稅收制度促進提高勞動報酬比例是調(diào)節(jié)初次公平分配的重點。

（1）勞動報酬偏低影響收入公平分配。從橫向和縱向比較我國勞動報酬比例，比例偏低影響收入公平分配。Daudey和Penalosa（2007）發(fā)現(xiàn)，要素收入分配是個人收入分配的基本決定因素，勞動收入在國民收入中所占比重高，則個人收入分配的基尼系數(shù)低。通過和日本、美國、墨西哥橫向比較（表1），可以看出我國勞動者報酬占到國民總收入的比例遠(yuǎn)低于美國，與日本也有較大差距，與墨西哥相比，在2006年以前基本持平，但在2006年后有拉大差距的趨勢?？v向比較，2004年起勞動者報酬有逐步降低的趨勢，財產(chǎn)性收入占國民總收入比例從2005年0.135，穩(wěn)步增加到2009年0.186；而勞動者報酬比例從2005年的0.508降到2009年的0.491。所以，當(dāng)前我國勞動者報酬比例偏低。

（1）優(yōu)化資本和勞動稅收制度，提高勞動報酬比例。資本所得和勞動所得稅負(fù)不僅調(diào)節(jié)個人所得最終收入，而且改變企業(yè)使用資本和勞動的成本，從而影響資本和勞動收入份額。郭慶旺、呂冰洋（2011）的實證研究也表明對勞動和資本所得征稅與它們的要素分配比例是反方向變化的。所以，對資本和勞動差別課稅，給予勞動所得優(yōu)惠稅收政策，改變勞動和資本的相對價格，可以針對目前勞動報酬比例偏低的現(xiàn)狀，改善要素收入分配，縮小居民收入分配差距。

按照勞動和資本所得對所得稅進行綜合與分類，劃分征收范圍和稅率。這樣，有利于體現(xiàn)橫向公平，避免重復(fù)征稅，更重要的是政府可以根據(jù)我國的經(jīng)濟發(fā)展水平和階段制定不同的稅收制度，以達(dá)到一定的社會和經(jīng)濟目的。目前我國資本和勞動所得稅負(fù)分類多，稅率不統(tǒng)一，既不能體現(xiàn)公平原則，也無法承擔(dān)調(diào)控功能。應(yīng)將所得按照勞動和資本進行綜合分類，對勞動所得和資本所得各自征收統(tǒng)一稅率。

（2）稅收制度可以促進勞動密集型產(chǎn)品的需求，增加對勞動的派生需求。

產(chǎn)品需求的增加會產(chǎn)生對各種要素的派生需求的增加，但是不同的產(chǎn)品類型對要素的需求比例是不同的，基于目前的收入分配狀況，我們可以更加注重對勞動密集型產(chǎn)品的需求刺激，從而形成對勞動要素更大的需求。在勞動力市場上，在勞動供給不變的條件下，由于產(chǎn)品需求增加而導(dǎo)致的勞動需求增加，會使勞動的均衡價格和均衡數(shù)量都增加，從而，勞動報酬的絕對數(shù)量會增加；同理，產(chǎn)品需求的增加也會使資本報酬的絕對數(shù)量增加，但是，勞動密集型產(chǎn)品對勞動的需求比資本相對更大，所以，勞動報酬的比例就會增加。

稅收制度可以從兩方面來進行：一方面是針對勞動密集型商品的稅收優(yōu)惠，另一方面是針對勞動密集型企業(yè)，尤其是中小企業(yè)的稅收優(yōu)惠。

（3）稅收制度應(yīng)傾向人力資本投資的均等化，縮小收入差距。在勞動市場上，人力資本的提高是對勞動要素質(zhì)的提升，通常會增加個人勞動收入。人力資本對低收入者，低人力資本所有者具有顯著的收入增加效應(yīng)，實證研究也表明，初、中等教育對縮小收入差距具有顯著影響，教育投資在各種投資中對農(nóng)民增收的正影響最大。但是，人力資本存量的增加，由于人力資本報酬邊際遞增，收入增加的速度和幅度大幅上升，對收入差距有擴大的趨勢。所以，稅收制度應(yīng)注重對中低收入者和低人力資本的人力資本的投入扶持。

2. 稅收制度調(diào)節(jié)居民財產(chǎn)性收入縮小收入差距。十八大提出快速增加居民的財產(chǎn)性收入，但是，目前高收入群體的財產(chǎn)性收入增加是很快的，縮小收入分配差距，關(guān)鍵在于增加中低收入的財產(chǎn)性收入。財產(chǎn)性收入主要來源于資本市場，目前，我國資本市場交易的不公平性使廣大居民在分享資本帶來的收益時遭遇不公分配，擴大了收入分配差距。我國中低收入者主要的收入保有形式是銀行存款，雖然，我們已經(jīng)取消了銀行存款的利息稅，但是由于利率非市場化，使得要素所有者獲得的資本收益即利息很低，而資本在市場中形成的要素收益，被企業(yè)和金融中介機構(gòu)侵占。這種現(xiàn)象長期的存在，尤其是大量的國有大型企業(yè)，以很低的資本價格使用資本，進行市場活動，這對儲戶來說是不公平的。甚至，面臨通貨膨脹時，存款的所有者常常遭遇負(fù)收益。增加中低收入者的財產(chǎn)性收入，必須解決資本市場的分配不公。

稅收制度對財產(chǎn)性收入的調(diào)節(jié)作用主要體現(xiàn)在所得稅上，調(diào)節(jié)高收入的財產(chǎn)性收入，保護和鼓勵中低收入者的財產(chǎn)性收入。稅收制度還可通過特定行為稅、印花稅等規(guī)范調(diào)節(jié)資本市場的投資行為，保障廣大中低收入的財產(chǎn)不受到重大損失。當(dāng)然，提高居民的財產(chǎn)性收入要與利率市場化改革、資本市場監(jiān)管和控制通貨膨脹等相配合才能有大的突破。

3. 稅收制度促進未分配利潤合理分配縮小收入分配差距.我國經(jīng)濟增長快速，在勞動報酬增長緩慢前提下，利潤增長快速，對企業(yè)的未分配利潤即總收益除去一切成本和要素收益以外的剩余，可以說是企業(yè)的凈增加額，它的合理分配對收入公平分配具有重要影響。經(jīng)過企業(yè)對利潤的初分配，各要素都得到適當(dāng)補償，包括股東。這部分未分配利潤最終被資本所完全獲得，無疑加劇了收入差距，我認(rèn)為這部分利潤是需要調(diào)節(jié)的，如果是國有企業(yè)，可以考慮上繳，如果是私營企業(yè)，我們應(yīng)當(dāng)鼓勵企業(yè)將未分配利潤用于擴大投資，而不是分配給股東（當(dāng)然可以適當(dāng)考慮對小股東和大股東的區(qū)別），這樣一方面減少企業(yè)的財產(chǎn)性收入，適當(dāng)減少股東（尤其是大股東）的當(dāng)期收入，另一方面可以擴大投資，增加就業(yè)，增加勞動收入。有助于縮小資本收益引起的收入差距。

稅收制度要傾向鼓勵企業(yè)將凈利潤用于擴大投資，增加就業(yè)。

4. 稅收制度調(diào)節(jié)土地收益縮小收入分配差距。土地是生產(chǎn)進行必不可少的要素，在經(jīng)濟快速增長和城市化大規(guī)模推進的條件下，土地報酬占總收入的比例不斷上升。但是，土地收益的分配由于我國各種土地制度的不完善成為收入差距拉大的一個重要原因。我國土地歸國家和集體所有，土地的供給由各級政府和村集體壟斷。土地帶來的收益主要有兩部分，一是土地使用權(quán)的交易額，另一部分是由于經(jīng)濟增長帶來的土地增值。前者由各級政府和村集體獲得，后者主要由開發(fā)商、擁有大量土地的國有企業(yè)和投機者獲得。這使土地收益大量集中在政府、企業(yè)和少數(shù)人手中。對于沒有房產(chǎn)的居民來說，根本無法享有土地要素收益。中低收入者一方面無法獲得土地收益，另一方面又要面對高房價，進一步加劇收入差距。

所以國家要強化土地稅收制度，使本應(yīng)屬于全民所有的土地收益，以稅收的形式進行再分配，促進收入分配公平。在土地的使用環(huán)節(jié)，企業(yè)、個人、甚至政府機構(gòu)事業(yè)單位要以土地使用稅的形式體現(xiàn)土地的級差地租，在土地的保有環(huán)節(jié)通過房產(chǎn)稅適當(dāng)調(diào)節(jié)土地收益，在土地的交易環(huán)節(jié)通過土地增值稅調(diào)節(jié)土地增值的收益。

政府一方面通過稅收制度保障在初次分配中，政府取得土地收益，另一方面通過保障房建設(shè)等財政支出政策使全民共享土地收益。這會使收入分配現(xiàn)狀得到很大改善。

綜上所述，可以看出，在初次分配領(lǐng)域，深化各種經(jīng)濟制度改革是消除收入分配不公的根本途徑，但是稅收制度可以在多個方面發(fā)揮經(jīng)濟杠桿的作用，配合其它制度，在調(diào)節(jié)收入分配發(fā)揮重要的作用。

三、 稅收制度對收入再分配的影響分析

稅收的再分配功能是調(diào)節(jié)收入最有效、最直接的手段。事實上，稅收對再分配的調(diào)節(jié)作用主要體現(xiàn)在“削高”，而對“補低”主要依靠財政政策。所以稅收制度對收入再分配的調(diào)節(jié)作用，就主要體現(xiàn)在對高收入的有效調(diào)節(jié)。針對我國目前征管環(huán)境，必須建立一個從收入的取得、支出、保有和轉(zhuǎn)移各環(huán)節(jié)相互配合，相互補充的稅收調(diào)節(jié)體系。

在收入獲得環(huán)節(jié)，通過個人所得稅的累進性縮小貧富差距；在收入支出環(huán)節(jié)，通過消費稅對高消費品和消費行為征稅調(diào)節(jié)高收入；在財產(chǎn)保有環(huán)節(jié)，通過財產(chǎn)稅來調(diào)節(jié)；在收入的轉(zhuǎn)移環(huán)節(jié)通過贈與稅和遺產(chǎn)稅調(diào)節(jié)高收入。建立這樣一個完整的體系，注重稅種之間的相互配合和補充，才能有效防止對高收入的漏征，加強再分配的調(diào)節(jié)功能。

1. 強化個人所得稅是調(diào)節(jié)收入的基礎(chǔ)。個人所得稅以個人收入為計稅依據(jù)，指向直接、明確，加之累進稅率的使用，使得個人所得稅在調(diào)節(jié)收入方面具有其他稅種不具備的優(yōu)勢。個稅是調(diào)節(jié)收入再分配的第一個也是最重要的環(huán)節(jié)。目前我國個稅存在征管和稅制上的不足，具有很大成長空間，我們必須不斷強化個稅收入分配功能。但是，個人所得稅的分配功能由于受到收入不透明、灰黑色收入等的監(jiān)管漏洞的制約，使得在短期內(nèi)對高收入的調(diào)節(jié)受到很大限制，無法承擔(dān)調(diào)節(jié)收入再分配的主要功能，所以，必須對收入在其它環(huán)節(jié)共同結(jié)合調(diào)節(jié)收入分配。

2. 擴大消費稅稅基發(fā)揮消費稅調(diào)節(jié)作用是目前最有效的手段。消費稅具有易征收的顯著特點，隨著我國富人階層的擴大，高消費品和高消費行為可以充當(dāng)豐富的稅源，它的累進性是明顯的，這方面也有實證研究證明。另一方面，擴大消費稅，可以為減少增值稅提供可能，降低稅收的整體累退性。我國目前的消費稅征收范圍仍然過于狹窄，有大量擴容空間。

3. 財產(chǎn)稅是調(diào)節(jié)收入不可或缺的補充。我國高收入群體增長迅速，而高收入者的邊際消費傾向遞減，所以收入越高，就有越高比例的收入轉(zhuǎn)化為財產(chǎn)的形式，對財產(chǎn)征稅就是對于存量財富征稅，既可豐富稅源，又能采取累進稅率有效調(diào)節(jié)高收入。而且，財產(chǎn)稅相對所得稅的征管更容易，如果在個人所得稅環(huán)節(jié)漏征，那么對財產(chǎn)征稅就是對個稅環(huán)節(jié)調(diào)節(jié)收入分配的重要補充。

4. 開征贈與稅和遺產(chǎn)稅調(diào)節(jié)高收入。我國個人財富快速增加，遺產(chǎn)稅和贈與稅的開征是縮小收入差距的必要手段。遺產(chǎn)與贈與稅在調(diào)節(jié)收入的功能上與個稅類似，但是由此產(chǎn)生的替代效應(yīng)，即效率的損失卻比個稅小，所以，贈與和遺產(chǎn)稅在調(diào)節(jié)收入方面的功能是優(yōu)于個人所得稅的。遺產(chǎn)和贈與稅的征收應(yīng)以調(diào)節(jié)高收入為原則，采取超額累進稅率，它是稅收制度調(diào)節(jié)再分配體系中的最后一環(huán)也是必要的一環(huán)。

四、 稅收制度建議

1. 個稅應(yīng)該按勞動所得和資本所得的基本標(biāo)準(zhǔn)進行統(tǒng)一分類，適當(dāng)拉開勞動所得稅和資本所得稅的稅率。

首先，所得項目分類時只要區(qū)分勞動收入和資本收入，這樣既避免因項目規(guī)定過細(xì)而限制了稅基的擴大，又可以增強收入分配功能?，F(xiàn)有的分類中，工資、薪金所得，勞務(wù)報酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費所得都是勞動所得，雖然形式不同，但本質(zhì)是一樣的，分類應(yīng)統(tǒng)一。財產(chǎn)租賃所得，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，利息、股息、紅利所得都是資本財產(chǎn)性收入，也應(yīng)統(tǒng)一。其次，通過提高資本所得稅率或降低勞動所得稅率，改變勞動對資本的相對價格，提高勞動報酬的比例。

2. 針對財產(chǎn)性收入征稅應(yīng)區(qū)分中低收入者和高收入者，采取累進稅率或其它方式保護和鼓勵中低收入的財產(chǎn)性收入。

3. 加強對勞動密集型企業(yè)的稅收優(yōu)惠。對生產(chǎn)勞動密集型產(chǎn)品和勞務(wù)的企業(yè)和個體工商戶應(yīng)采取長期穩(wěn)定的稅收優(yōu)惠。具體形式可以參照出口退稅。衡量的標(biāo)準(zhǔn)可以用工資支付占到總成本支付的比例，達(dá)到一定比例就給予稅收優(yōu)惠。我國的出口退稅制度，對出口企業(yè)的發(fā)展起到了重要的推動作用。如果，我們對勞動密集型企業(yè)也采取有效的優(yōu)惠，一定會推動對勞動的需求，增加勞動收入的比例。

4. 加強對有關(guān)人力資本的稅收優(yōu)惠制度。對教育培訓(xùn)機構(gòu)和職業(yè)技能培訓(xùn)機構(gòu)等可以適當(dāng)給予稅收優(yōu)惠；對企業(yè)用于普通員工培訓(xùn)的支出可以加大稅收扣除等。

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基金項目：國家社科基金項目“促進資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會建設(shè)的稅制改革研究”（項目號：10BJY092）。

作者簡介：耿晉梅，山西財經(jīng)大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院講師，中國人民大學(xué)財政金融學(xué)院博士生。

收稿日期：2014-10-17。