張博

摘要：結(jié)合我國上市公司面臨的特殊資本市場(chǎng)環(huán)境，借鑒著名的舞弊三角理論，從機(jī)會(huì)、壓力和借口三個(gè)因素剖析上市公司發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊的原因，探究管理層實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊的行為特征，并提出上市公司會(huì)計(jì)舞弊治理方案。

關(guān)鍵詞：舞弊三角理論；資本市場(chǎng)；上市公司行為

中圖分類號(hào)：F2文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：16723198（2014）19011101

1基于舞弊三角理論的會(huì)計(jì)舞弊形成思考

1.1壓力因素

我國上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)主要是來源于經(jīng)濟(jì)壓力和工作壓力和其他方面的壓力。例如，我國上市公司為了籌集資金、操縱股價(jià)、避免處罰等可能會(huì)進(jìn)行舞弊。或者，一些管理人員為了達(dá)到績效考核的標(biāo)準(zhǔn)也會(huì)進(jìn)行舞弊，大多數(shù)企業(yè)還是將營業(yè)利潤作為評(píng)價(jià)業(yè)績好壞的標(biāo)準(zhǔn)，但其科學(xué)性、公允性外界無法準(zhǔn)確了解，這就為經(jīng)營者舞弊提供了方便。其他方面的壓力主要有企業(yè)舞弊者因有酗酒、賭博等惡習(xí)而導(dǎo)致的壓力和與舞弊者有親密關(guān)系的第三方的壓力等。

1.2機(jī)會(huì)因素

（1）中國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌產(chǎn)生的制度漏洞。經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌期間，與新的經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的制度體系尚未建立，無法對(duì)投機(jī)行為進(jìn)行及時(shí)的約束。于是，制度漏洞就出現(xiàn)了，并造成了大量的腐敗機(jī)會(huì)。

（2）公司治理框架。我國上市公司治理一直存在著“形在而神不在”問題。大股東獨(dú)大，股東大會(huì)形如虛設(shè)。許多公司內(nèi)部缺少內(nèi)部審計(jì)部門或內(nèi)審部門無法起到應(yīng)有作用等。

（3）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不完善。2007年頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一方面規(guī)范了企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，另一方面又為新的利潤操縱打開了方便之門，特別是引起會(huì)計(jì)界爭議的便是公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入，為利潤操縱打開了大門。

（4）監(jiān)督力度不夠。監(jiān)管會(huì)和證券交易所的職權(quán)劃分不當(dāng)，影響監(jiān)管效力。

（5）注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性不強(qiáng)。由于利益的驅(qū)使和聘任制度的缺陷，許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了保全工作而失去了審計(jì)原則之一——審計(jì)獨(dú)立性原則。

1.3借口因素

舞弊的動(dòng)機(jī)和機(jī)會(huì)有了之后，舞弊人員又會(huì)找出各種各樣的借口來讓自己心安理得，使自身行為合理化。例如，我國部分公司在會(huì)計(jì)舞弊時(shí)都以“會(huì)計(jì)舞弊是為了使公司免于被摘牌或?yàn)榱巳〉迷偃谫Y資格，這是從公司長遠(yuǎn)發(fā)展的角度出發(fā)，也是為了公司全體股東的利益”為借口，甚至還有舞弊者持有這樣的想法“現(xiàn)在是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，我不造假，別人也會(huì)造假”、“規(guī)則是死的，人是活的”等。

2上市公司管理層實(shí)施舞弊行為的特征

上市公司管理層實(shí)施舞弊行為主要是出于公司融資壓力。通常，舞弊公司發(fā)生舞弊公司之前，都會(huì)出現(xiàn)主營業(yè)務(wù)收入、凈利潤下降的趨勢(shì)。公司為了保持業(yè)績平穩(wěn)而發(fā)生舞弊行為的占大多數(shù)，還有一部分公司是為了避免被ST和被財(cái)政部門和證監(jiān)會(huì)公開處罰。根據(jù)《我國上市公司管理層舞弊行為分析-基于舞弊三角理論》一文的實(shí)證分析結(jié)果，73%的舞弊樣本公司的ROE指標(biāo)都處于闕值邊緣。

財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊一般涉及多個(gè)會(huì)計(jì)期間，上市公司舞弊被發(fā)現(xiàn)的時(shí)間具有一定的延遲性。同時(shí)，中國證監(jiān)會(huì)對(duì)舞弊上市公司的處罰金額主要在30萬～60萬之前，這相對(duì)于違規(guī)金額來說簡直是小巫見大巫?？梢?，我國的懲罰措施根本起不到警示作用。

3上市公司會(huì)計(jì)舞弊的治理方案

根據(jù)Albrecht教授提出的舞弊三角形理論，舞弊發(fā)生時(shí)三個(gè)因素缺一不可，所以只要控制住其中任意一個(gè)環(huán)節(jié)，就有可能對(duì)會(huì)計(jì)舞弊起到防范作用。

3.1減少會(huì)計(jì)舞弊壓力

建立完善的市場(chǎng)機(jī)制，減少以會(huì)計(jì)指標(biāo)為標(biāo)準(zhǔn)的監(jiān)管制度；完善經(jīng)營者的激勵(lì)和約束機(jī)制。

3.2控制會(huì)計(jì)舞弊機(jī)會(huì)

（1）在審計(jì)中引入管理層舞弊的偵測(cè)。會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)應(yīng)以重點(diǎn)識(shí)別和判斷管理舞弊的風(fēng)險(xiǎn)為審計(jì)工作的切入點(diǎn)，開展以查找管理舞弊為核心的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

（2）增加公司治理內(nèi)部鎖定技術(shù)含量。完善獨(dú)立董事的權(quán)利和作用，確保其獨(dú)立性。

（3）監(jiān)管部門鎖定效果不足。加大對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的懲罰力度，使其很難達(dá)到對(duì)短期行為的鎖定作用。作為組織會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)機(jī)轉(zhuǎn)化為行為的最后一道防線——注冊(cè)會(huì)計(jì)師也極易受到短視認(rèn)知偏差的影響，使得短期貼現(xiàn)率增大，導(dǎo)致其低估了何某舞弊的未來成本，注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與舞弊何某的可能性大大提高。

3.3消除會(huì)計(jì)舞弊借口

（1）加強(qiáng)企業(yè)組織文化對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的鎖定作用。良好的企業(yè)文化可以為抑制會(huì)計(jì)舞弊建立起一道內(nèi)部鎖定防線，使會(huì)計(jì)行為主體的價(jià)值取向與所有者相一致，能夠從所有者的角度來考慮問題。

（2）加強(qiáng)誠信道德教育。通過證券市場(chǎng)文化和道德建設(shè)及全方位的誠信教育，規(guī)范市場(chǎng)參與者的行為，消除舞弊借口。

4結(jié)束語

會(huì)計(jì)舞弊三角理論告訴我們，如果不對(duì)舞弊因子進(jìn)行控制的話，舞弊發(fā)生的可能性會(huì)極大，任何舞弊因子要素的防范不足均會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)舞弊治理的失敗，因此治理會(huì)計(jì)舞弊是一個(gè)長期、艱難的過程。

參考文獻(xiàn)

[1]王澤霞.我國上市公司管理層舞弊行為分析[J].會(huì)計(jì)論壇，2007.

[2]林孝敏.基于舞弊三角理論的管理舞弊行為分析[J].中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2011.

作者簡介：魏志偉（1980-），男，河北邢臺(tái)人，河北建工集團(tuán)有限責(zé)任公司財(cái)務(wù)部部長，會(huì)計(jì)師。