□文/李莎莎

（渤海大學(xué)管理學(xué)院 遼寧·錦州）

西方發(fā)達工業(yè)國家在上世紀(jì)就紛紛探索并且走上了建立環(huán)境會計體系的道路，中國這樣的人口大國若等到人與自然資源、環(huán)境的各種矛盾完全僵化的時候再采取措施，那將是一個民族的生存災(zāi)難，更是整個世界的災(zāi)難，故此中國應(yīng)立足發(fā)展現(xiàn)狀，構(gòu)建利于本土長足發(fā)展的環(huán)境會計體系。本文主要通過介紹國內(nèi)外環(huán)境會計體系各自的建設(shè)情況，以了解我國在該體制建立上的優(yōu)點與不足，以期使環(huán)境會計在我國得到真正的重視與發(fā)展。

一、環(huán)境會計概述

（一）基本定義。環(huán)境會計是以環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費用、環(huán)境效益等會計要素為核算內(nèi)容的一門專業(yè)會計。依據(jù)《現(xiàn)代會計百科辭典》的詮釋，它是從社會整體利益的角度出發(fā)，以人類生產(chǎn)活動的全部相關(guān)資源為計量分析的對象，在普通財務(wù)會計的核算方法基礎(chǔ)上，對各類社會團體的大大小小的生產(chǎn)生活行為環(huán)境的影響以及對各類環(huán)境資源的管理狀況進行計量和報道的管理活動。其基本目標(biāo)是用會計手段來計量、反映和控制社會環(huán)境資源，以此來將會計對社會經(jīng)濟的核算與監(jiān)督的基本職能運用到改善與保護環(huán)境的活動中，統(tǒng)籌三種效益（包括經(jīng)濟、社會和環(huán)境）和諧且良性的發(fā)展。綜合西方國家的探索成就來看，對環(huán)境會計已經(jīng)有了比較統(tǒng)一的理解，分別從宏觀與微觀兩個角度來加以定義。宏觀認為與整個國民經(jīng)濟相關(guān)的自然環(huán)境與資源是核算對象，在微觀上則具體到個體組織對環(huán)境的影響了。

（二）產(chǎn)生背景。在經(jīng)濟發(fā)展史上，將經(jīng)濟與環(huán)境相結(jié)合不是一個新興的提議，但在過去的一段時間內(nèi)，將環(huán)境會計作為一個較成熟的學(xué)科分支并把它歸入國家的會計體系在整個世界都還處于萌芽階段。其中，最早發(fā)現(xiàn)建立環(huán)境會計制度必要性的是加拿大的經(jīng)濟學(xué)家安東尼，他于上世紀(jì)五十年代提出了這個想法。在七十年代，以《會計學(xué)月刊》上比蒙斯的《控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究》與馬林的《污染的會計問題》發(fā)表為開端，這種新型的會計研究真正成為國際性的學(xué)術(shù)論題?？v觀人類多年發(fā)展史，其實很多的自然資源并非取之不盡，而且對環(huán)境的某些破壞是不可恢復(fù)的。特別是進入20世紀(jì)以后，人類正經(jīng)歷著一個生產(chǎn)力快速發(fā)展的時期，而在這個問題上，我們常以犧牲環(huán)境為代價來獲得經(jīng)濟利益。而今我們不得不為自己的行為付出更大的經(jīng)濟或者其他利益來挽回。其實環(huán)境污染可以看作是人的生病問題，對于疾病來說，預(yù)防比治療來得重要得多。如果平時加強鍛煉是預(yù)防疾病的秘方，那么建立環(huán)境會計制度就是保護環(huán)境的妙招。

（三）與財務(wù)會計的區(qū)別與聯(lián)系。由以上的定義可知，環(huán)境會計是一種管理活動。根據(jù)會計管理活動論，會計的本質(zhì)就是一種經(jīng)濟管理活動。由此可見環(huán)境會計并未背離會計的本質(zhì)，它作為會計學(xué)的一個分支，將其核算對象從傳統(tǒng)有形的，可較容易用貨幣直接計量的，有特定歸屬的各類資源擴展到進行生產(chǎn)活動時所涉及的全部社會資源。如空氣、臭氧、海洋等。顯然對這些資源，貨幣不能直接發(fā)揮其計量作用。會計以社會的資金運動為核算對象，資金的有形運動則表現(xiàn)為商品與服務(wù)的流通。這些商品與服務(wù)基本都能以貨幣反映，會計便通過貨幣計量來反映、控制與監(jiān)督經(jīng)濟活動。而在用環(huán)境會計計量時，則需要先將那些資源進行轉(zhuǎn)換。因為環(huán)境會計并非全以勞動價值理論為基礎(chǔ)，根據(jù)該理論，會計所核算的商品凝聚了人類勞動，并且價值是在交換中體現(xiàn)出來。所以對于那些非人類勞動，非交換的資源來說，不在其核算之列。傳統(tǒng)會計不予反映的正是環(huán)境會計所著重核算的。而且必須要說明的，其實對資源進行計量的目的更多的是反映經(jīng)濟活動對資源的使用與破壞程度。不過這種反映最終得用貨幣來表現(xiàn)，因為數(shù)據(jù)是最能說明問題的。

與傳統(tǒng)會計為個體組織服務(wù)，以追求的經(jīng)濟利潤最大化為目的相比較，環(huán)境會計是為政府，行業(yè)及社會公眾等提供相關(guān)信息；其主要目標(biāo)是調(diào)整環(huán)境與經(jīng)濟兩種效益的舊的對立關(guān)系以期形成全新的共同發(fā)展模式。

二、我國環(huán)境會計與國際環(huán)境會計比較

（一）與西歐地區(qū)比較。因為環(huán)境問題已經(jīng)引起了整個世界的關(guān)注，許多經(jīng)濟學(xué)家開始將環(huán)境保護的理念與會計核算融合起來。到了10世紀(jì)七十年代，正式的環(huán)境會計體系建立研究工作于挪威與法國等西方國家開始了。在八十年代，經(jīng)濟決策者逐漸將經(jīng)濟與環(huán)境因素并重考慮。其中，布魯特蘭委員會已經(jīng)認可了環(huán)境會計的重要性。環(huán)境會計于九十年代被引入中國，當(dāng)時會計學(xué)家葛家澍教授的著作-《九十年代西方理論的一個新思潮-環(huán)境會計理論》，就旨在介紹西方的研究成果。至此，環(huán)境會計研究在中國才開始起步，晚于西歐國家，而真正的體制建立工作并未開始。國外的環(huán)境會計體系建設(shè)，雖未到達成熟的地步，倒也初見模型了。所以，此處便是中西方成果在不同方面的比較。表現(xiàn)為中國的偏理論與西歐的重實踐。

歐洲國家大都國土面積較小，其在資源種類及儲備數(shù)量的豐富程度都相對不足。再者說北歐的這些資本主義國家早在兩個世紀(jì)前就走上了發(fā)展商品經(jīng)濟的道路，到了20世紀(jì)到各國資本主義經(jīng)濟基礎(chǔ)與體制都趨于成熟時，經(jīng)濟發(fā)展所帶來的環(huán)境負面效應(yīng)已經(jīng)不可掩蓋了。所以當(dāng)他們意識到需要用環(huán)境會計理念解決由環(huán)境與資源問題引發(fā)的經(jīng)濟危機時，已經(jīng)沒有時間來慢慢研究它的理論基礎(chǔ)了，以挪威為例。挪威的環(huán)境會計是直接為經(jīng)濟決策服務(wù)的，它將自然資源進行細致分類并據(jù)此來確定會計核算的對象。1978～1985建立了以能源、魚類和森林等為對象的環(huán)境會計核算體系，這些小會計系統(tǒng)提供的信息，在七十年代嚴(yán)重經(jīng)濟危機中起到力挽狂瀾的作用。以挪威為模板，幾個北歐國家，包括瑞典、丹麥、芬蘭等國，都更加重視的是資源的保護，通過會計核算來控制經(jīng)濟資源的使用。不管是1973的中東石油危機，還是2012年的哥本哈根世界氣候大會，都可反映出世界對資源與自然環(huán)境的重視程度。它們的環(huán)境會計因此將重點放在了怎樣有效使用與保護自然資源上，根據(jù)經(jīng)濟學(xué)上一個關(guān)于合理消費的觀點即量入為出，適度消費，有些國家的體系中有一個名叫投入產(chǎn)出會計的分支，它為建立會計體系起了奠基性作用。

到了英法德等國家，環(huán)境會計擴展到如何解決環(huán)境污染上。德國是以國際環(huán)境會計為基礎(chǔ)建立其相應(yīng)會計體制，并且在最近將其研究目標(biāo)定位在對于環(huán)境自身的評估以及經(jīng)濟對于環(huán)境的影響上。但顯然，它沒有明確提出將環(huán)境會計用于解決污染問題。到了荷蘭，這個方向就明確很多了。在20世紀(jì)八十年代該國建立國家會計體系時給予環(huán)境因素較為充分的考慮，該體系主要是為經(jīng)濟與環(huán)境之間相輔相成地發(fā)展提供一套宏觀指標(biāo)。以此為出發(fā)點，一些長久以來都為大眾密切關(guān)注環(huán)境問題，如溫室效應(yīng)等被其相關(guān)國家部門用于環(huán)境會計體制的建設(shè)工作。其次，它的廢物處理、資源消耗以及環(huán)境稅相關(guān)的業(yè)務(wù)是獨立于國家會計系統(tǒng)來核算的，總之荷蘭的環(huán)境會計體系是較為完整的。英國對環(huán)境會計制度的建立更多的體現(xiàn)在法制建設(shè)中。1898年的公司法修正案強制企業(yè)羅列在控制污染方面的舉措、披露一切因為破壞環(huán)境被懲罰而產(chǎn)生的支出，1990年又出臺了一個著重保護環(huán)境的法律文件。綜上幾國的會計體系可見，它們的制度建設(shè)與法律建設(shè)多是從國民經(jīng)濟角度出發(fā)，統(tǒng)籌與規(guī)劃整個國家的自然資源使和制定大的環(huán)境保護策略。

我國由于工業(yè)發(fā)展歷史較短，環(huán)境問題不像他們那么突出，而且我國自然資源較為豐富，資源使用的緊張程度也比他們低。因此我國近20年的發(fā)展成果主要是在理論方面，并且這些理論研究到了較為細致的地步。根據(jù)《環(huán)境會計理論與實務(wù)的研究》（徐泓所著，被視為我國有關(guān)環(huán)境會計的第一部著作）。該書詳細介紹了環(huán)境會計的基礎(chǔ)知識，包括基本定義與核算方法。在2001年，中國又組織建立了環(huán)境會計委員會，進行一系列相關(guān)論題的討論。但是在相關(guān)法制建設(shè)上，環(huán)境會計沒有被明顯提及。各種會計準(zhǔn)則中更沒有與之相關(guān)的明顯信息。我國這方面的理論與實踐是脫節(jié)的，所以在實務(wù)上，遠落后于西方。

（二）與美、日等國家比較。美國和日本的環(huán)境會計研究是最為深入的，幾乎是結(jié)合了理論研究與實務(wù)操作，整個體系比較完整，尤其是日本，其將環(huán)境會計已較為廣泛地運用到實際操作中。該國環(huán)境省在2008年7月對東京、大阪、名古屋的六千多家企業(yè)進行調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，環(huán)境會計已被超過一半的企業(yè)引入，它們把取得ISO14001視為企業(yè)經(jīng)營的戰(zhàn)略目標(biāo)，體現(xiàn)了相當(dāng)高的自主性。同時在企業(yè)組織結(jié)構(gòu)建設(shè)中，建立專門的環(huán)境部來管理環(huán)境會計工作。比較之下，我國很少有企業(yè)自覺運用環(huán)境會計的，它們多是迫于法律、行政管制或者為避免在污染大戶的名單上榜上有名，并非考慮企業(yè)在經(jīng)營上可持續(xù)發(fā)展能力，更不用說擁有相應(yīng)的社會責(zé)任意識了。在企業(yè)內(nèi)部與環(huán)境沾邊的，大概只有會計核算中的管理費用科目了，其下設(shè)的綠化費、或者污染環(huán)境的罰款支出能與環(huán)境掛鉤。但是，這與日本企業(yè)的綠色會計文化建設(shè)從性質(zhì)與目的上就已經(jīng)是大相徑庭了。如果說日本式民間積極性高的話，美國就是政府的引導(dǎo)相當(dāng)?shù)轿弧?970年，美國環(huán)境局成立，其目的就是專門對環(huán)境破壞進行補償活動，隨后該局通過了《空氣清潔法案》并且在改善一氧化碳超標(biāo)上取得了顯著的效果。而且正是在環(huán)保局的大力倡導(dǎo)下，美國的環(huán)境會計體系終于得以建立，現(xiàn)在已經(jīng)趨于完善。而在中國，政府對環(huán)境保護的關(guān)注還沒有深入到相關(guān)會計法律制度的建設(shè)上來。不過發(fā)展綠色環(huán)保經(jīng)濟已經(jīng)被廣泛地提及，國民對綠色GDP一詞早已不陌生了，這也許就是環(huán)境會計能在中國生根發(fā)芽的契機，那么我國如何在這股世界性的綠色浪潮中找到自己的開啟可持續(xù)發(fā)展大門的金鑰匙呢？

三、我國環(huán)境會計借鑒與發(fā)展

我國環(huán)境會計體系建立的最大阻力正好是在民間，以上已經(jīng)提到，作為國民經(jīng)濟活動主要參與這的企業(yè)團體并沒有意識到環(huán)境會計的重要性。歸根結(jié)底是環(huán)保意識的薄弱。

政府在引導(dǎo)企業(yè)走發(fā)展綠色經(jīng)濟的道路時，必須做到恩威并重，相關(guān)法制建設(shè)不可少。就像最近整治腐敗那樣，敢于抓老虎，好的就該鼓勵，壞的也要下決心懲罰。為什么那么多大大小小的企業(yè)都敢肆意踐踏環(huán)境以謀一己私利，除了本身覺悟不高，監(jiān)督與懲罰力度不夠也是很重要的原因。如今中國進入了一個什么時代？這是一個網(wǎng)絡(luò)與高等教育大普及的時代，中國有六億網(wǎng)民！這是一種特別寶貴的社會監(jiān)督資源。而且隨著教育的逐漸普及以及周圍環(huán)境各種各樣問題涌現(xiàn)（現(xiàn)在關(guān)于食品安全，環(huán)境污染，自然保護的各種報道，節(jié)目在數(shù)量上可以用海量來形容），更加上網(wǎng)絡(luò)通訊技術(shù)給我們交流帶來的極大便利，可以說環(huán)境問題已經(jīng)得到全國范圍的高度關(guān)注。我相信，如果將國內(nèi)某些企業(yè)那些令人發(fā)指的污染問題進行曝光，并且政府在其中擔(dān)當(dāng)一個批評且被批評者的角色來引導(dǎo)網(wǎng)絡(luò)媒體與社會公眾給企業(yè)正確施壓，社會輿論的力量必能達到法律強壓所不能達到的效果。畢竟，對企業(yè)來說消費者是創(chuàng)造利潤的最終環(huán)節(jié)，金錢的損失哪能與失去民心相提并論。這樣政府主導(dǎo)民眾參與主要是鑒于日本成功建立環(huán)境會計的先例，他們的民間積極參與主要力量是企業(yè)。而在我國普通百姓完全可以成為創(chuàng)新的先鋒，國內(nèi)的企業(yè)沒有環(huán)境意識，那么人民幫助他們覺醒。當(dāng)然，最徹底方法是內(nèi)部對環(huán)境會計重要性的重新認識，所有教育對環(huán)境友好型管理人才的培養(yǎng)也不失為好方法。

我們的教育部門是不是可以試著在高等教育階段給學(xué)生們灌輸一些環(huán)境會計的知識呢？不管現(xiàn)在大學(xué)生，碩士生就業(yè)情況如何不樂觀，他們?nèi)允巧鐣呒壢瞬诺淖畲髢滠?。目前全國普通高?，000多所，很多優(yōu)秀大學(xué)的財會，經(jīng)管專業(yè)實力是相當(dāng)強的，那么日后隨著我國會計理論與實務(wù)研究的逐步深入，完全可以將這方面的知識融入到會計教學(xué)工作中。當(dāng)這些深受環(huán)境會計理念影響的高級人才在社會各個領(lǐng)域逐漸發(fā)展并最終在領(lǐng)導(dǎo)層獨當(dāng)一面是，我們企業(yè)的綠色血液最終會流淌到國民經(jīng)濟的整個身體。

總之，中國在環(huán)境會計探索與建立的道路上，學(xué)術(shù)界應(yīng)堅持并更加深入環(huán)境會計的理論研究，外來成果應(yīng)具有中國特色，這是建立體制的基石；在此基礎(chǔ)上，政府要學(xué)習(xí)西方在法律、政策、準(zhǔn)則的制定上逐步考慮環(huán)境會計因素；企業(yè)若想在經(jīng)營之路上走得長久，環(huán)境成本將會是越來越重要的因素，應(yīng)將它看作內(nèi)部動力而非外界壓力。如此三位一體，乘著國際發(fā)展的東風(fēng)，順利走上我國環(huán)境會計的發(fā)展之路。

［1］陳文君，王馮娜.促進中國環(huán)境會計發(fā)展的建議［J］.綠色財會，2011.10.

［2］彭珍.國外環(huán)境會計發(fā)展對我國的啟示——基于日本的經(jīng)驗借鑒［J］.財政監(jiān)督，2013.26.