屠雯瑛

企業(yè)審計業(yè)務(wù)流追蹤必須貫穿審計工作始終，始于對被審計企業(yè)的業(yè)務(wù)流情況了解、各大小業(yè)務(wù)流內(nèi)部控制制度建立與執(zhí)行效果，終于差錯糾弊，提升企業(yè)管理水平。

一、審計思路：內(nèi)控入手 查錯糾弊

首先審計人員可以通過閱讀企業(yè)董事會、總經(jīng)理辦公會會議記錄、企業(yè)財務(wù)報告、財務(wù)分析報告、與管理層約談、搜尋與企業(yè)相關(guān)的數(shù)據(jù)、業(yè)內(nèi)排名等等了解被審計企業(yè)相關(guān)情況及各大小業(yè)務(wù)流程。以對企業(yè)業(yè)務(wù)流有一個大致了解，把握企業(yè)動向；其次，按照《國家審計準(zhǔn)則》第63條、第75條規(guī)定采取的方法進(jìn)行操作；再則，更細(xì)化一步的做法是通過了解企業(yè)內(nèi)部控制制度的制定和執(zhí)行效果來具體掌握企業(yè)業(yè)務(wù)流中存在的內(nèi)部控制、管理制度的瑕疵，分析判斷被審計企業(yè)內(nèi)部控制是否足以識別和防范產(chǎn)生問題的可能性，即內(nèi)部控制制度是否健全、執(zhí)行是否有效，通過該做法發(fā)現(xiàn)并確定問題高發(fā)點。

在審計實務(wù)中，企業(yè)內(nèi)部控制制度的問題總體主要體現(xiàn)在兩方面：一方面是內(nèi)部控制的關(guān)鍵點是否設(shè)立了制度的問題；另一方面是內(nèi)部控制的關(guān)鍵點上已設(shè)立了制度但存在制度設(shè)計上的漏洞?；谶@兩方面來識別和確定被審計企業(yè)產(chǎn)生的問題，是提高審計效率的做法。本文將通過兩個案例說明如何通過對內(nèi)部控制制度完整性、嚴(yán)密性的分析，并進(jìn)行符合性、實質(zhì)（有效）性測試以鎖定企業(yè)管理制度漏洞。

二、審計實例：內(nèi)控關(guān)鍵點的把握

1.內(nèi)部控制的關(guān)鍵點是否設(shè)立制度。

隨著管理意識的增強，各企業(yè)通過建立健全管理制度加強管理已成為共識。但是制度的設(shè)定水準(zhǔn)差異很大，有的企業(yè)管理能力低下，僅有一些表面的制度，隨著運營時間的推移，制度漏洞愈來愈明顯，特別是某個關(guān)鍵點的內(nèi)控制度缺失導(dǎo)致企業(yè)人員從中牟利，嚴(yán)重侵害企業(yè)利益，造成嚴(yán)重社會后果。

A公司是一個公司化檢測檢驗機構(gòu)，主要業(yè)務(wù)是為客戶做各項檢測檢驗工作，產(chǎn)品表現(xiàn)形式為通用固定格式的檢測檢驗報告。A公司建立了內(nèi)部控制制度，規(guī)定由客戶服務(wù)部開拓市場、承接業(yè)務(wù)，各專業(yè)部門承擔(dān)檢測檢驗業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)部門完成任務(wù)后，出具檢測檢驗結(jié)果報告，客戶服務(wù)部在檢測檢驗結(jié)果報告上蓋章，專業(yè)部開據(jù)一式四聯(lián)的結(jié)算單，客戶、財務(wù)、業(yè)務(wù)室、客戶服務(wù)部收發(fā)室各一聯(lián)，客戶簽字確認(rèn)后，憑此單向客戶收取費用，財務(wù)據(jù)以做賬反映。表面上看：A公司的內(nèi)部控制制度充分發(fā)揮了各部門之間的互相制約監(jiān)控機制：客戶服務(wù)部承接業(yè)務(wù)，并在檢測檢驗結(jié)果報告上蓋章，控制業(yè)務(wù)流程的頭尾；專業(yè)部開具結(jié)算單，一式四聯(lián)，明確知道本部門的業(yè)務(wù)完成情況，可用以考核部門業(yè)績；財務(wù)部門及時入賬反映相應(yīng)的收入。

但是，審計人員在進(jìn)行內(nèi)控制度有效性測試中發(fā)現(xiàn)：A公司財務(wù)部門清楚的反映了業(yè)務(wù)量及收費金額，而該業(yè)務(wù)數(shù)量，在業(yè)務(wù)部無記錄，在客戶服務(wù)部亦無完整的記錄，三個環(huán)節(jié)并未建立定期核對業(yè)務(wù)量的機制，關(guān)鍵是空白的固定格式的檢測檢驗結(jié)果報告是事先打印好蓋好章，可以隨意領(lǐng)取，并無重要空白憑證領(lǐng)用存管理制度。該內(nèi)控制度的嚴(yán)密有效性存在問題。即若客戶服務(wù)部承接業(yè)務(wù)后，打印出通用固定格式的檢測檢驗結(jié)果報告并蓋章交給客戶，這樣可以避開所有內(nèi)控環(huán)節(jié)，使其形同虛設(shè)。這樣，鎖定兩個實質(zhì)性測試重點：一是出具了的報告檢驗檢測任務(wù)是否真正被履行，是否存在未進(jìn)行檢驗檢測工作而直接出具檢驗檢測報告的情況；二是收入是否完整，所出具的檢驗檢測報告已取得收入是否都入賬。

果然，審計從財務(wù)部門取得近五年業(yè)務(wù)量進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)由于缺乏必要的業(yè)務(wù)監(jiān)督，某外省客戶服務(wù)部業(yè)務(wù)量呈現(xiàn)異常變動：2009年出具345項檢驗檢測報告，2010年出具466項檢驗檢測報告，2011年出具2 609項檢驗檢測報告，2012年出具4 879項檢驗檢測報告，2013年出具670項檢驗檢測報告。經(jīng)核查該部門2011年及2012年的業(yè)務(wù)量劇增就是為搶占市場，提高業(yè)務(wù)量，不顧社會危害性，不進(jìn)行檢驗檢測工作，直接蓋章出具檢驗檢測報告，在短時間內(nèi)取得大量收入的惡劣行為。該行為導(dǎo)致同行業(yè)公司的舉報，并在2013年被上級主管部門暫停檢驗檢測資格。另外部分客戶服務(wù)部存在直接出具檢驗檢測報告，將取得的現(xiàn)金收入賬外留存的情況。

審計后該企業(yè)立即整改堵塞漏洞，并處理了相關(guān)責(zé)任人。

2.內(nèi)部控制制度設(shè)計上是否存在漏洞。

在審計實務(wù)中發(fā)現(xiàn)，有的生產(chǎn)企業(yè)本身建立了大量的管理制度對各流程、環(huán)節(jié)崗位進(jìn)行制約管理，卻百密一疏，當(dāng)出現(xiàn)了內(nèi)部控制制度漏洞的時候，一定是違紀(jì)違規(guī)問題的高發(fā)點。審計人員通過對內(nèi)部控制制度的審查，即可鎖定重點，收集數(shù)據(jù)進(jìn)行核查。

生產(chǎn)企業(yè)B公司對物資采購建立了較完備的內(nèi)部控制制度，業(yè)務(wù)部門、采購部門、財務(wù)部門分工合作、各負(fù)其職。在物質(zhì)采購的詢價、招標(biāo)、決策過程中上述部門都需積極參與，確保公開低價高效。審計發(fā)現(xiàn)，在所有重大環(huán)節(jié)嚴(yán)格控制的情況下，卻有一個小環(huán)節(jié)疏于內(nèi)控，可以由某一個人員決定。這個小環(huán)節(jié)就是物資采購價中所含的運費高低。由于行業(yè)習(xí)慣，采購單價是含運費的，所以，在每單采購合同中，集體決策嚴(yán)格控制了采購價格為多少，卻沒有確定其中所含的運費是多少。于是，這個環(huán)節(jié)成為審計的重點關(guān)注部分。

經(jīng)審計，B公司從2010年至2011年末，根據(jù)合同約定，物資采購價款中包含運費。B公司采購物資后分別收取運費增值稅發(fā)票（7%）及貨款增值稅進(jìn)項稅票（17%）。而B公司運費的制定存在隨意性，大部分合同的運費價格與實際市場運費價格差異極大。B公司所在地周圍100公里的汽車運輸市場價為30元/噸，合同里約定的運費基本達(dá)到60元/噸，最高達(dá)160元/噸。由于運費可抵扣的增值稅為7%，煤款可抵扣的進(jìn)項稅為17%，造成企業(yè)可抵扣的增值稅進(jìn)項稅款減少，通過這種手段將B企業(yè)利潤讓利給供貨對方。例如，物資采購總價為1 000萬元，合同約定其中包含運費300萬元。B企業(yè)采購1000萬元物資，收到的發(fā)票為運費300萬元，購貨發(fā)票700萬元。運費可抵扣的增值稅款為21萬元（300萬元×7%），購貨進(jìn)項稅發(fā)票顯示可抵扣的進(jìn)項稅為119萬元（700萬元×17%）。B公司可抵扣的進(jìn)項稅共140萬元。對比按照實際運費市場公允價格為100萬元，在總價一定的前提下，購貨價款為900萬元。運費可抵扣的增值稅款為7萬元（100萬元×7%），購貨進(jìn)項稅發(fā)票顯示可抵扣的進(jìn)項稅為153萬元（900萬元×17%）。B公司可抵扣的進(jìn)項稅共160萬元。僅該筆業(yè)務(wù)B公司少抵扣增值稅20萬元。供貨對方可少交增值稅20萬元。通過該手段B公司采購部合同簽訂人員讓利給對方，損公肥私。

審計后該企業(yè)立即整改堵塞漏洞，并處理了相關(guān)責(zé)任人。

三、審計思考：防堵內(nèi)部控制制度漏洞的有效途徑

1.注重制度設(shè)計的完整性與嚴(yán)密性。

內(nèi)部控制制度的初始設(shè)計尤為重要，需要企業(yè)下大力氣站在行業(yè)領(lǐng)先的高度進(jìn)行規(guī)范，專業(yè)的制度設(shè)計將保證企業(yè)內(nèi)部控制制度的完整性和嚴(yán)密性，將管理漏洞在可能的條件下降到最低限度，專業(yè)有效嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膬?nèi)部控制制度設(shè)計將為企業(yè)帶來巨大的效益。

2.重視制度執(zhí)行人員的培訓(xùn)和選用。

內(nèi)部控制制度需有稱職的人員來執(zhí)行。企業(yè)的用人政策直接影響著企業(yè)能否吸收有較高能力、專業(yè)素養(yǎng)的人員來執(zhí)行內(nèi)部控制制度。在關(guān)鍵崗位上，需更加重視內(nèi)部控制制度執(zhí)行人員的選用和培訓(xùn)，提高專業(yè)素質(zhì)、遵紀(jì)守法意識，定期進(jìn)行考評，獎優(yōu)罰劣。

3.發(fā)揮內(nèi)部審計機構(gòu)的職能作用。

內(nèi)部審計機構(gòu)是強化內(nèi)部控制制度的一項基本措施，內(nèi)部審計工作的職責(zé)包括稽查、評價內(nèi)部控制制度是否完善和企業(yè)內(nèi)各組織機構(gòu)執(zhí)行指定職能的效率，向企業(yè)最高管理部門提出報告，從而保證企業(yè)的內(nèi)部控制制度更加完善嚴(yán)密。

（作者單位：江西省審計廳）