【摘 要】越來越多的事實(shí)表明，一個企業(yè)長足發(fā)展的生命力源自于極具時代價值的無形資產(chǎn)。許多企業(yè)合并的根本是目的是獲取重要的無形資產(chǎn)。因此，正確地進(jìn)行無形資產(chǎn)的會計和稅務(wù)處理成為企業(yè)必須解決的問題。本文試著以外購無形資產(chǎn)為例，對比分析了其會計與稅務(wù)處理的差異，以期為企業(yè)的正確進(jìn)行會計核算和稅務(wù)處理提供參考。

【關(guān)鍵詞】外購無形資產(chǎn)；所得稅會計；差異

一、外購無形資產(chǎn)的確認(rèn)

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》對無形資產(chǎn)的表述為：無形資產(chǎn)是指用于商品或者勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)、出租給其他單位，或管理目的而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的、可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。稅法對無形資產(chǎn)的表述為：無形資產(chǎn)是指企業(yè)長期使用、但沒有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)。兩者的明顯差異在于是否強(qiáng)調(diào)“可辨認(rèn)性”。因?yàn)樯套u(yù)（無論是自創(chuàng)商譽(yù)還是外購商譽(yù)）并不能單獨(dú)分離或者劃分出來，所以商譽(yù)不具有可辨認(rèn)性。由此，會計上并不確認(rèn)“商譽(yù)”，而稅法上將商譽(yù)視為無形資產(chǎn)的一個類別。

會計上確認(rèn)資產(chǎn)通常采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，外購無形資產(chǎn)在會計確認(rèn)時仍然采用這一方式，將實(shí)際支付價款、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出的合計數(shù)作為入賬價值。所得稅會計也以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。因而稅法上以購買價款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)。一般情況下兩者并無差異。但如果企業(yè)購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本應(yīng)以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)加以確認(rèn)。貨幣的時間價值決定了現(xiàn)值系數(shù)不大于1，因此折現(xiàn)后的金額合計數(shù)會小于最初購買時的合同價款。即是會計上的入賬價值會小于所得稅會計所確認(rèn)的計稅基礎(chǔ)。

二、外購無形資產(chǎn)的后續(xù)計量與稅前扣除

1.外購無形資產(chǎn)的攤銷

（1）攤銷方法的差異。會計處理上，企業(yè)通常根據(jù)預(yù)期消耗該項(xiàng)無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益的方式來確定攤銷方法。而稅法上則明確規(guī)定，無形資產(chǎn)的攤銷采取直線法計算。這就是說，如果企業(yè)在日常核算中采用了直線法以外的其他方法進(jìn)行攤銷計算，在進(jìn)行所得稅會計時，需要采用直線法重新計算。

在一般情況下，無形資產(chǎn)的殘值應(yīng)視為零。但會計處理上可能根據(jù)實(shí)際情況確認(rèn)該無形資產(chǎn)的殘值。在這樣的情況下，會計的攤銷總額會小于其入賬價值。然而，稅法卻沒有這樣的規(guī)定。稅法不確認(rèn)無形資產(chǎn)的殘值。

計提減值準(zhǔn)備也是影響無形資產(chǎn)攤銷金額的另一個因素。謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)根據(jù)經(jīng)濟(jì)情況的變化，至少每年應(yīng)對所購買的無形資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。如果有充分且恰當(dāng)?shù)囊罁?jù)表明該項(xiàng)資產(chǎn)確實(shí)發(fā)生了減值，則應(yīng)該提取合理的減值準(zhǔn)備金額。然而，稅收并不承擔(dān)企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，所以一般情況下稅法不對各項(xiàng)資產(chǎn)確認(rèn)減值準(zhǔn)備。

（2）攤銷年限的差異。根據(jù)稅法的一般規(guī)定，無形資產(chǎn)的攤銷年限不得少于10年。作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，在有關(guān)法律或協(xié)議、合同中規(guī)定使用年限的，可依其規(guī)定使用年限分期計算攤銷。會計上則根據(jù)實(shí)際情況加以確認(rèn)。

2.外購無形資產(chǎn)稅務(wù)處理的特殊考慮

當(dāng)使用壽命不確定時，會計處理上不要求攤銷，只在持有期間每年進(jìn)行減值測試。稅法中要求所有無形資產(chǎn)（除商譽(yù)）按不低于十年的攤銷年限進(jìn)行攤銷。在不考慮減值的情況下，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)在后續(xù)計量過程中，會計上的入賬價值并不會發(fā)生改變，而計稅時攤銷金額不為零，兩者會產(chǎn)生差異。這種差異會導(dǎo)致計稅基礎(chǔ)小于入賬價值，即會產(chǎn)生應(yīng)納稅額暫時性差異。

計提外購無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備情況。根據(jù)會計的謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)應(yīng)在持有無形資產(chǎn)期間，如果無形資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)對無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，減記無形資產(chǎn)的賬面價值。而由于稅收的特殊性，稅收一般不承擔(dān)企業(yè)風(fēng)險。稅法規(guī)定，無形資產(chǎn)在發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失前計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除，因而并不會因?yàn)闀嬌嫌嬏崃藴p值準(zhǔn)備而改變無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。計提了減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)，在不考慮其他因素的情況下，其入賬價值小于其計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

三、外購無形資產(chǎn)的處置

在資產(chǎn)的處置過程中會計與稅務(wù)處理上有許多相同點(diǎn)。例如無形資產(chǎn)出售時，會計采用差額法計算當(dāng)期損益。所得稅會計在計算該項(xiàng)應(yīng)納稅所得額時也采用類似辦法。但是，因?yàn)闀嫼投惙ǖ囊?guī)定不全相同，差異仍然是存在的。除去可能存在的攤銷年限不同以及計提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的差異外，更重要的是“視同銷售”的差異。企業(yè)轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)無形資產(chǎn)，其目的和方式是多樣的，但是會計上確認(rèn)收入的條件并未改變。

四、外購無形資產(chǎn)會計與稅務(wù)處理中存在的問題及建議

稅法規(guī)定的無形資產(chǎn)最低攤銷年限為10年，而會計上并沒有明確規(guī)定。這一差異是否有必要存在？設(shè)定最低攤銷年限的原因有二。一是為了企業(yè)利用攤銷年限對應(yīng)納稅額所得額進(jìn)行隨意調(diào)整，對會計利潤進(jìn)行操縱。二是基于無形資產(chǎn)的產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的不確定性。會計上由于沒有明確的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，大多是靠企業(yè)自身的估計，企業(yè)以此確定的攤銷年限往往不盡合理。倘若稅法和會計在此統(tǒng)一，筆者認(rèn)為可減不必要的差異。

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[3] 中華人民共和國企業(yè)所得稅法[S].2007

[4] 中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例[S].2007

作者簡介：

傅英韜（1992-），男，漢族，重慶萬州人，西南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，本科，會計學(xué)。