朱榮

【摘 要】 審計的產(chǎn)生和發(fā)展是社會經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。在建立和完善中國特色社會主義這一背景下，為了滿足社會經(jīng)濟發(fā)展的需要，我國逐步建立起一套獨具特色的社會主義審計監(jiān)督體系。在對現(xiàn)有研究進行簡要述評的基礎上，文章從審計環(huán)境的角度深入分析造就中國國家審計特色的主要因素，并對中國國家審計的主要特色及其國家審計在中國的創(chuàng)新與發(fā)展進行了探討。

【關(guān)鍵詞】 國家審計； 審計環(huán)境； 中國特色

中圖分類號：F239.1 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）18-0057-04

一、引言

自1982年我國國家審計制度恢復以來，國家審計在維護經(jīng)濟秩序、促進改革發(fā)展、強化權(quán)力制約以及推動民主法治等方面發(fā)揮了重要作用。國家審計作為一種特殊的監(jiān)督控制機制，其目標在于促進和保障公共受托責任的全面有效履行。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和民主政治進程的推進，客觀上要求審計理論和實踐的不斷創(chuàng)新和發(fā)展，以適應公共受托責任不斷拓展的需要。

縱觀世界審計發(fā)展史，審計環(huán)境對各國審計體制的建立和完善都產(chǎn)生了重要的影響，受政治、經(jīng)濟、法律和文化等因素的影響，我國審計監(jiān)督體系也獨具特色。劉家義（2010）指出，審計理論的研究要在“中國特色”上做文章。因此，在建立中國特色社會主義的背景下，對國家審計的中國特色進行研究具有重要的理論意義和現(xiàn)實意義。

二、現(xiàn)有研究述評

早在1984年，我國審計學泰斗李寶震先生就曾對審計的中國特色進行過探討。隨著我國社會經(jīng)濟的發(fā)展和民主進程的推進，我國國家審計也在不斷發(fā)展，相應的，學者們也進一步拓展了對審計的中國特色問題研究。呂培儉（2001）從國家審計制度與我國社會主義經(jīng)濟、政治制度等方面就如何體現(xiàn)審計的中國特色進行了思考。秦瑩等（2003）從審計管理體制等方面探討了審計的中國特色。劉家義（2010）以及王常松（2010）就中國特色社會主義審計理論體系進行了研究。何濤和張勇（2013）認為，中國特色社會主義審計理論是以經(jīng)濟責任關(guān)系為起點、經(jīng)濟責任審計為特色。陸曉暉（2013）對中國特色社會主義審計法律體系的特征進行了探討。張立民和鄭軍（2009）認為，中國特色社會主義國家審計的發(fā)展方向是實現(xiàn)從保護資源為本到保護人權(quán)為本，從以政府為主導到以公民為主導的歷史性轉(zhuǎn)變。鄭石橋等（2013）認為，中國特色社會主義政府審計本質(zhì)上是建設性審計，目標是通過審計來抑制機會主義行為。此外，廖洪（2007）對中國特色的審計關(guān)系進行了研究，王平波（2008）對科學發(fā)展中國特色審計進行了探討。

本文的研究將有助于推進我國審計理論的創(chuàng)新和發(fā)展，并為我國國家審計制度和審計實踐的發(fā)展和完善提供一定的理論參考。

三、造就國家審計獨具特色的因素分析

國家審計是國家治理系統(tǒng)中一項重要的制度安排。國家審計制度是在特定的政治體制基礎上形成的（張立民和鄭軍，2009），世界各國審計體制建立和完善是多種環(huán)境因素綜合作用的產(chǎn)物。國家審計制度恢復以來，在政治、經(jīng)濟、法律和文化等環(huán)境因素的綜合影響下，我國逐步建立了獨具中國特色的國家審計制度。

（一）政治體制

國家治理的需求決定了國家審計的產(chǎn)生，國家治理的目標決定了國家審計的方向，國家治理的模式?jīng)Q定了國家審計的制度形態(tài)（劉家義，2012）。而國家治理模式選擇和調(diào)整受國體和政體等因素的制約，并影響國家審計模式的選擇和調(diào)整。

與建立在三權(quán)分立基礎上西方各國主要選擇立法模式或司法模式不同，我國國家審計選擇了行政型審計模式，這是與我國的政治體制和國家治理模式相適應的。我國的根本政治制度是人民代表大會制度，在政治上實行的是中國共產(chǎn)黨領(lǐng)導下的多黨合作與政治協(xié)商制度。在當前的治理框架下，由于我國立法機構(gòu)的作用尚未充分地發(fā)揮出來，而行政部門在國家治理中具有主導地位，因此，我國國家審計體制選擇行政型審計模式，能夠更好地保證國家審計的權(quán)威性，并能夠充分發(fā)揮國家審計的效率。

（二）經(jīng)濟環(huán)境

國家經(jīng)濟與社會發(fā)展的階段決定國家對國家審計的現(xiàn)實需求，進而影響其制度安排。具體而言，經(jīng)濟制度以及經(jīng)濟發(fā)展階段和水平不僅會影響國家審計體制的選擇，還會影響國家審計目標的變化以及審計體制的變革。

綜觀西方各國審計發(fā)展的實踐，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，國家審計的目標已經(jīng)從早期的真實性、合規(guī)性向經(jīng)濟性、效益性、效果性以及公平性和環(huán)境性轉(zhuǎn)變。由于我國仍處于社會主義初級階段，市場經(jīng)濟體制還不完善，財政財務收支的真實性、合法性還不能得到充分保證，損失浪費和貪污腐敗問題在一些領(lǐng)域還很突出，社會誠信機制仍很脆弱，因此，國家審計的目標仍然要強調(diào)合規(guī)性、合法性，并隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展由財務收支審計逐步轉(zhuǎn)向強調(diào)績效審計、環(huán)境審計以及民生審計等等。另一方面，我國產(chǎn)權(quán)的公有屬性，決定了國家審計必須要關(guān)注國有資本經(jīng)營的效率和效果，國家審計機關(guān)要對國有企業(yè)及其領(lǐng)導干部進行審計，以加強對國有資本經(jīng)營的監(jiān)督，強化國有企業(yè)領(lǐng)導干部的受托經(jīng)濟責任。

（三）法律環(huán)境

法律制度是影響國家審計體制的重要因素，并相應地對各國審計理論和實踐產(chǎn)生重要影響。以法律的形式淵源為標準，可以將世界各國法律分為大陸法系和英美法系。英美法系對英美等國家的國家審計體制的影響，主要表現(xiàn)在國家審計體制大都選擇立法模式，隸屬于國會，國家審計體制的依據(jù)大都以判例為主。而大陸法系國家，如法國、意大利等，多數(shù)屬于司法模式，國家審計體制多是在憲法等成文法典中加以規(guī)定的。這與大陸法系要求明確立法與司法的分工，強調(diào)成文法典的權(quán)威性的特點分不開。

就法律的形式淵源而言，我國屬于大陸法系。國家審計機關(guān)的設置、審計機關(guān)的組成形式以及國家審計機關(guān)工作人員的任用、工作職責和權(quán)限等都由具體的法律法規(guī)明確界定，國家審計機關(guān)及其工作人員在審計過程中必須嚴格遵循《憲法》、《審計法》、《審計法實施條例》以及各級政府部門頒布的各種有關(guān)審計的規(guī)章制度。國家審計機關(guān)必須依據(jù)法律的有關(guān)要求開展審計，進行“依法審計”。

（四）文化環(huán)境

國家的文化傳統(tǒng)、道德觀念及社會價值取向，不僅會影響社會對國家審計的認知，還會影響國家審計及其人員核心價值觀的形成。因此，文化環(huán)境也會對國家審計體制的選擇以及國家審計實踐產(chǎn)生一定的影響。

在我國審計實踐中，尤其在對干部經(jīng)濟責任審計和績效審計過程中，審計評價是以法律和制度為依據(jù)，綜合考慮情、理、法等因素后的結(jié)果。這與我國傳統(tǒng)儒家文化的影響分不開。

四、我國國家審計的主要特色

（一）總體特色：適應中國特色社會主義制度建立和發(fā)展的需要

審計制度作為國家政治制度的重要組成部分，其建立和完善必然要適應建設中國特色社會主義制度的根本要求。相應的，審計理論和實踐的創(chuàng)新與發(fā)展要適應我國建立和完善社會主義市場經(jīng)濟體制的需要，并為推進我國政治體制改革和民主政治進程的步伐服務。

從我國國家審計制度的發(fā)展歷程來看，新中國建立后的很長一段時間，由于實行高度集中的計劃經(jīng)濟體制，經(jīng)濟社會的運行按照政府的指令行事。這一時期對財政財務收支的監(jiān)督主要由財政、銀行、稅務等部門結(jié)合自身的業(yè)務管理進行，客觀上沒有產(chǎn)生建立現(xiàn)代審計制度的強烈需求。因此，這一時期并沒有建立獨立的審計監(jiān)督制度，也就談不上審計理論和實踐的創(chuàng)新與發(fā)展。改革開放以后，隨著過度集中的政府權(quán)力向市場下放，傳統(tǒng)的行政命令式管控的有效性受到影響，管理監(jiān)督缺位和責任推諉等問題凸顯出來，經(jīng)濟建設領(lǐng)域出現(xiàn)了各種損害國家利益的違法亂紀行為。因此，客觀上要求規(guī)范政府與市場、中央與地方直接的關(guān)系，加強對財政經(jīng)濟的管理，建立健全經(jīng)濟監(jiān)督機制，維護國家財經(jīng)法紀。在這一背景下，根據(jù)1982年《憲法》，我國恢復了國家審計制度。而這一時期的審計理論和實踐發(fā)展則主要集中在財經(jīng)法紀審計方面。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制建設的推進，政治體制改革和民主政治進程的步伐也在不斷推進。相應的，績效審計、經(jīng)濟責任審計等成為理論和實踐關(guān)注的焦點。在建立社會主義和諧社會，推進和完善國家治理成為時代主旋律的今天，民生審計、環(huán)境審計以及如何發(fā)揮國家審計的治理功能等將成為國家審計關(guān)注的重要課題。

（二）我國國家審計特色的具體表現(xiàn)

1.國家審計的高度權(quán)威性與相對獨立性并存

由于我國采用行政型審計模式，審計署在國務院總理的領(lǐng)導下開展工作，地方各級審計機關(guān)在地方各級政府的領(lǐng)導下開展工作，同時，由于我國是社會主義國家，國家審計必須堅持黨的領(lǐng)導，因此，國家審計機關(guān)在開展審計工作時可以充分發(fā)揮政府和執(zhí)政黨的高度權(quán)威性，以高效快捷地完成各項審計任務。在特定的歷史時期，國家審計機關(guān)還可以舉全國之力，以解決人民群眾普遍關(guān)心的問題。如2008年汶川地震后對抗震救災的跟蹤審計、2011年實施的地方政府債務審計以及2012的社會保障資金審計，其力度之大、效率之高是其他任何國家都無法比擬的。另一方面，我國國家審計的獨立性具有相對性。任何類型的國家審計的獨立性都是相對的，只是獨立性程度不同而已。就我國國家審計而言，國家審計獨立性的相對性主要表現(xiàn)在兩個方面：首先，我國國家審計體制屬于行政型，與立法型和司法型相比，行政型的獨立性相對較弱。其次，我國是人民民主專政的國家，黨代表人民管理國家事務、治理國家。國家審計的工作必須堅持黨的領(lǐng)導，以維護人民利益為根本目標。因此，我國國家審計既要堅持黨的領(lǐng)導，服從和服務于黨的政策，同時，在行政型審計模式下，國家審計是國家行政管理的一部分，國家審計功能的實現(xiàn)可能會受到來自政府部門的干預，而政府的管理風格在一定程度上也會影響國家審計功能的充分發(fā)揮。因此，我國國家審計的獨立性是相對的。

2.國家審計在審計監(jiān)督體系中占據(jù)主導地位

我國是社會主義國家，公有產(chǎn)權(quán)制度是社會政治、經(jīng)濟制度的核心和本質(zhì)問題。公有產(chǎn)權(quán)制度決定了國家治理的基調(diào)，故而公有產(chǎn)權(quán)制度會影響國家審計的制度安排和工作方式，進而影響到國家審計功能作用的發(fā)揮（蔡春和蔡利，2012）。因此，為了更好地發(fā)揮國家審計的功能，國家審計除了對公共財政資金的審計，還保留了對國有企業(yè)以及國有控股企業(yè)的審計權(quán)，同時可以對社會審計的質(zhì)量進行監(jiān)督。這些都是我國產(chǎn)權(quán)的公有屬性在審計領(lǐng)域的重要表現(xiàn)，同時決定了國家審計在審計監(jiān)督體系中的主導地位。

3.國家審計既關(guān)心經(jīng)濟效益，更關(guān)注社會效益和政治影響

我國是實行人民民主專政的社會主義國家，必須堅持共產(chǎn)黨領(lǐng)導的核心地位，國家審計的目標必須從國家發(fā)展的高度考慮全局利益，各項審計工作的開展都要圍繞經(jīng)濟建設這個中心，為推進政治體制改革和民主政治進程服務。國家審計工作的開展既要關(guān)注公共資源運行的效率和效果，更要關(guān)注社會效益和政治影響。尤其是一些涉及到民眾利益的民生工程，必須強調(diào)大局觀點和重視對人民利益的保護，因此，國家審計計劃的制定以及審計評價方法和體系可能重點關(guān)注社會效益和政治影響。

五、國家審計在中國的創(chuàng)新與發(fā)展

（一）審計理論的創(chuàng)新與發(fā)展

自1982年國家審計制度恢復以來，審計制度的不斷完善和審計實踐的不斷發(fā)展，推動了國家審計理論的創(chuàng)新與發(fā)展。

1.國家審計理念的創(chuàng)新

由于我國采用的是行政型審計模式，加上國家資本在社會主義市場經(jīng)濟建設過程中所發(fā)揮的重要地位和作用，國家審計必然要關(guān)心公共財政資金和公共工程的審計。因此，圍繞更好地保障財政資金的安全和提高財政資金使用的效率和效果，逐步樹立了財政審計大格局這一審計理念?！柏斦Y金運用到哪里，審計就要跟進到哪里”正是財政大格局理念的最佳詮釋。

2.國家審計目標的創(chuàng)新

國家審計制度恢復的初期，國家審計的主要目標是加強財政資金的監(jiān)督管理，維護國家的財經(jīng)法紀，當好公共財政資金的“衛(wèi)士”。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和民主政治進程的推進，國家審計不僅要在維護經(jīng)濟秩序、促進改革發(fā)展方面發(fā)揮作用，還要強化權(quán)力制約以及推動民主法治建設。隨著追求善治成為世界各國政府的主要目標，對國家審計目標的認識又進一步上升到國家治理層面。國家審計的本質(zhì)是國家治理這個大系統(tǒng)中內(nèi)生的具有預防、揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”，核心是推動民主法治，實現(xiàn)國家良好治理，促進國家經(jīng)濟社會健康運行和科學發(fā)展，從而更好地保障人民的根本利益（劉家義，2012）。

3.審計關(guān)系人理論的創(chuàng)新

審計關(guān)系人理論學說認為，審計行為（活動）產(chǎn)生于審計委托人、被審計人和審計人這種三方關(guān)系人的互動作用關(guān)系之中（蔡春等，2011）。一般而言，審計業(yè)務的三方關(guān)系人是指審計人、被審計人和審計委托人，審計活動的發(fā)生，就是這三方發(fā)生聯(lián)系的結(jié)果。但隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展和契約關(guān)系的復雜化，審計關(guān)系人理論發(fā)生了一定的嬗變（蔡春、蔡利，2012）。我國實施的經(jīng)濟責任審計，其主導的審計委托人是黨委組織部門而非一般意義的資源財產(chǎn)所有者或投資者。因此，我國的經(jīng)濟責任審計實踐推動了審計關(guān)系人理論的創(chuàng)新與發(fā)展。

（二）審計制度和實踐的創(chuàng)新與發(fā)展

1.經(jīng)濟責任審計是現(xiàn)代審計制度在中國實現(xiàn)的一種創(chuàng)新

目前，世界上絕大多數(shù)國家和地區(qū)都建立了現(xiàn)代審計制度，其最基本的特點是對特定組織管理當局而非對領(lǐng)導干部和領(lǐng)導人員受托經(jīng)濟責任的履行情況進行審計。經(jīng)濟責任審計無論作為一個專業(yè)術(shù)語，還是作為一項審計制度，都是中國所獨有的，其主要特點是針對黨政主要領(lǐng)導干部和國有企業(yè)領(lǐng)導人員履行經(jīng)濟責任情況的審計。經(jīng)濟責任審計是現(xiàn)代審計理論與方法結(jié)合中國特色的審計實踐產(chǎn)生的一種制度創(chuàng)新，是現(xiàn)代審計制度在中國實現(xiàn)的一種創(chuàng)新（蔡春和陳曉媛，2007）。

經(jīng)濟責任審計對完善領(lǐng)導干部監(jiān)管機制、加強黨風廉政建設、促進民主政治、維護國家經(jīng)濟安全具有重要的現(xiàn)實意義。經(jīng)濟責任審計制度的實施必將更進一步推動審計理論創(chuàng)新，促進中國特色社會主義審計理論與方法體系的形成與發(fā)展。

2.重視與其他部門的協(xié)調(diào)與配合，關(guān)注審計結(jié)果的整改情況

對公共受托責任的履行情況進行鑒證和評價，并對存在的問題提出審計意見和建議是世界上大多數(shù)國家審計機關(guān)的主要職責。在我國當前的治理框架下，國家審計機關(guān)必須高度關(guān)注對民眾利益的保護。因此，與世界上其他國家相比，我國國家審計機關(guān)不僅要對公共受托責任的履行情況進行鑒證和評價，并對存在的問題提出審計意見和建議，更要關(guān)注審計中發(fā)現(xiàn)問題的事后整改情況。這就需要國家審計機關(guān)重視和加強與司法、紀檢和監(jiān)察等部門的協(xié)調(diào)與配合，在提高審計效率和審計質(zhì)量的同時，促進相關(guān)部門工作的整改和提高。

（三）審計方法的創(chuàng)新與發(fā)展

1.審計方法論的創(chuàng)新

從審計方法論的角度，我國的國家審計實踐推動了審計模式的創(chuàng)新。一般而言，現(xiàn)代審計模式可以分為賬項基礎審計、制度基礎審計和風險導向?qū)徲?。首先，?jīng)濟責任審計的確立為我們創(chuàng)新審計導向模式提供了現(xiàn)實可能，經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ綉敵蔀閷徲嬆Ｊ絼?chuàng)新的一種可選擇的方向。隨著我國經(jīng)濟責任審計的開展，審計工作的組織應以審計確認領(lǐng)導干部作為行為責任人應承擔的經(jīng)濟責任的履責情況為出發(fā)點和立足點；審計調(diào)查的實施和審計證據(jù)的收集應以領(lǐng)導干部履責情況為切入點和著重點。其次，隨著國家治理審計觀的提出，國家審計要為國家治理的目標服務。為了更好地服務國家治理，未來的國家審計也應該在對政府內(nèi)部控制和治理水平進行測試和評價的基礎上實施實質(zhì)性審計程序。因此，隨著中國審計實踐的發(fā)展，必將進一步推動審計模式向責任導向及治理導向?qū)徲嬆Ｊ桨l(fā)展。

2.具體審計方法的創(chuàng)新

在具體的審計方法層面，我國的國家審計實踐也推動了審計方法的創(chuàng)新與發(fā)展。首先，跟蹤審計的實施推動了審計方法的發(fā)展。如國家審計機關(guān)對汶川、玉樹和舟曲災后重建項目的跟蹤審計實踐，推動了跟蹤審計方法的創(chuàng)新與發(fā)展。其次，計算機審計技術(shù)在我國審計實踐中得到了廣泛使用。目前，計算機審計在很多國家還停留在理論層面，而我國計算機審計技術(shù)已經(jīng)在實踐中得到不斷創(chuàng)新與發(fā)展，如蘇州審計局利用計算機網(wǎng)絡技術(shù)對社會保障資金和住房公積金實現(xiàn)了聯(lián)網(wǎng)審計，大大提高了審計質(zhì)量和審計效率。

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