遲穎+黃盈盈

一、引言

內部審計模式的發(fā)展，主要經(jīng)歷了三個階段：賬項基礎審計（以會計報表中各項目的審計為基礎）、制度基礎審計（以內部控制為導向）、風險導向審計。其中，風險導向審計是在前兩個階段審計模式的基礎上繼承和發(fā)展而來的，它經(jīng)歷了由傳統(tǒng)風險導向審計向現(xiàn)代風險導向審計的轉變。2006年，財政部在借鑒國際審計準則的基礎上，頒布了48項新審計準則，全面推行現(xiàn)代風險導向審計思想和方法。

雖然現(xiàn)代風險導向審計改革了過去單純以財務報告為核心的審計方法，強調從戰(zhàn)略管理的高度對企業(yè)的經(jīng)營風險進行綜合評估，相對于傳統(tǒng)風險導向審計而言，具有顯著的優(yōu)勢。但隨著社會經(jīng)濟變革的不斷深入，現(xiàn)代企業(yè)的業(yè)務越來越復雜，審計環(huán)境也越來越琢磨不透，現(xiàn)代風險導向審計的問題也逐漸暴露出來。而著力研究解決這些問題，完善風險導向審計模式，并探索出適合我國國情的發(fā)展之路，對于我國審計技術水平的提高具有重要的現(xiàn)實意義。

二、現(xiàn)代風險導向審計的內涵及本質

所謂風險導向審計，是指注冊會計師以審計風險模型為基礎，對被審計單位的風險進行判斷、評估，確定剩余風險，并執(zhí)行追加審計程序將剩余風險降低到可接受水平。根據(jù)審計理念和審計方法的不同，又可以具體劃分為傳統(tǒng)風險導向審計和現(xiàn)代風險導向審計。前者以企業(yè)的內部控制為審計起點，又稱內控導向審計；后者則以企業(yè)的經(jīng)營風險為導向，將重大錯報風險與企業(yè)經(jīng)營風險緊密聯(lián)系起來，控制風險并重。

具體而言，現(xiàn)代風險導向審計要求注冊會計師在審計全過程都以重大錯報風險的分析、識別和評估為主線，通過對企業(yè)經(jīng)營風險的綜合評估來確定財務報表的剩余風險，并進一步確定實質性測試的范圍、時間和程序，進而對企業(yè)的內部控制、風險管理等進行最終評價，并提出相應的改進意見和建議，幫助企業(yè)進行有效的風險管理。因此，風險的識別和評估不再局限于會計系統(tǒng)和傳統(tǒng)的內部控制系統(tǒng)，能夠有效對付管理舞弊，并合理分配審計資源，節(jié)約審計成本，從而在合理保證審計效果的同時提高審計效率?？梢哉f它是符合當前經(jīng)濟不確定性和企業(yè)不斷提高的審計期望的要求，具有強大的生命力。

三、現(xiàn)代風險導向審計與傳統(tǒng)風險導向審計的區(qū)別

現(xiàn)代風險導向審計與傳統(tǒng)風險導向審計都屬于風險導向審計，二者既有區(qū)別，又有聯(lián)系。

現(xiàn)代風險導向審計是在傳統(tǒng)風險導向審計的基礎上改進、發(fā)展而來的。具體而言，由于傳統(tǒng)風險導向審計直接從固有風險評估入手，只注重對報表的評價，忽視了經(jīng)營環(huán)境風險，無法真正降低風險，對發(fā)表審計意見也難以形成正確支持。針對這一系列問題，現(xiàn)代風險導向審計以企業(yè)經(jīng)營風險為導向，全面、動態(tài)地考慮了風險因素。因此，注冊會計師不僅能全面、深入地認識企業(yè)經(jīng)營狀況，掌握企業(yè)可能存在的重大風險點和風險領域，從而對風險因素進行準確、科學、全面的評估，又不脫離環(huán)境和報表。

而二者的區(qū)別主要表現(xiàn)在審計導向、審計重心、審計風險模型、技術手段以及風險評估程序等方面（見表1）。

表1 現(xiàn)代風險導向審計與傳統(tǒng)風險導向審計比較

總之，傳統(tǒng)風險導向審計雖已開始考慮企業(yè)經(jīng)營風險，但處理極為簡化，并未跳出內部控制導向審計的基本思路。而現(xiàn)代風險導向審計則將審計風險評估貫穿于審計全過程，并借助計算機輔助審計系統(tǒng)對財務數(shù)據(jù)和非財務數(shù)據(jù)進行分析、評估，能有效降低審計風險到注冊會計師可接受的水平。

四、現(xiàn)代風險導向審計存在的問題

雖然現(xiàn)代風險導向審計在審計理念、技術手段等方面具有顯著的優(yōu)勢，更加符合審計實際，有利于實現(xiàn)審計效率的有效配置，提高審計效率和效果。但隨著現(xiàn)代業(yè)務的復雜化、審計環(huán)境也越來越琢磨不透，現(xiàn)代風險導向審計也暴露出諸多問題，亟待解決。

1.風險評估程序形式化嚴重，難以鑒別內控弱點。

我國由2006年正式確立風險導向審計以來，我國會計師事務所，尤其是“國內大所”和“四大”的效率有所提升，但在實際操作中，仍存在審計程序僵化、評估形式化等缺陷。注冊會計師在審計執(zhí)行過程中由于成本壓力、時間限制及部分會計師經(jīng)驗不足等問題，僅注重增加審計中的風險識別和風險評估內容，而審計結果則多依賴于實質性測試，導致風險評估程序流于形式，難以對審計效率和效果產生實質性的重大影響。

2.高素質審計人才欠缺，勝任能力不足。

要正確評估企業(yè)的經(jīng)營風險，就要求注冊會計師必須具備深厚的會計、審計類專業(yè)知識和實操技能，掌握相應的法律法規(guī)；另一方面，還必須對相關行業(yè)及企業(yè)經(jīng)營狀況，如企業(yè)戰(zhàn)略、經(jīng)營目標、內外部環(huán)境（行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境等）、業(yè)績衡量和評價、內部控制等有深入了解；同時，應熟悉一些常用的分析軟件和工具（數(shù)理統(tǒng)計方法等）。唯有如此，注冊會計師才能準確地識別出財務報表上的重大錯報風險。然而，目前我國大部分審計師雖具有較豐富的實踐經(jīng)驗，但多局限于審計和會計領域，企業(yè)管理和信息技術方面的知識和能力還十分欠缺。因此，高素質、高層次審計人才的欠缺，就必然限制風險導向審計模式的應用。

3.成本與效益配比性差。

風險導向審計的實施，一方面需要加大審計過程中的關注范圍、程度，導致審計工作內容和工作量的增加；另一方面，風險導向審計信息數(shù)據(jù)庫的建設、審計人員轉換審計方法、提高審計技能的培訓等方面，也需要投入大量資本和時間。但處于同行業(yè)競爭的考慮，審計費用未必會相應增加，致使成本與效益配比不協(xié)調，對注冊會計師和會計師事務所形成巨大的壓力，甚至以審計程序的減少和審計質量的犧牲來平衡。

4.信息系統(tǒng)建設不足，缺乏強大的數(shù)據(jù)庫支撐。

實施風險導向審計，要求注冊會計師充分了解企業(yè)內外部環(huán)境，包括企業(yè)外部經(jīng)營環(huán)境、內部流程、企業(yè)戰(zhàn)略、內部控制和業(yè)績衡量比較等方面，才能針對不同的風險領域設計個性化的審計程序。因此，就需要會計師事務所建立一個功能強大的數(shù)據(jù)庫和信息系統(tǒng)，以滿足風險評估的需要。然而，我國許多會計師事務所的信息系統(tǒng)建設還十分薄弱，缺乏對行業(yè)風險和企業(yè)經(jīng)營風險相關數(shù)據(jù)的系統(tǒng)把控，致使審計風險偏高。

5.不恰當?shù)厥褂蔑L險控制程序，可能增大審計風險。

風險導向審計的精髓在于通過對企業(yè)內外部經(jīng)營環(huán)境及風險的觀察、分析和評估來確定審計范圍和重點，選擇適當?shù)膶徲嫵绦蚝头椒?。但當企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境發(fā)生改變或企業(yè)的內部控制存在缺陷，而注冊會計師不能及時發(fā)現(xiàn)；或由于風險導向審計得出錯誤的風險評估結果，而減少實質性測試程序時，便會導致審計測試不充分，難以正確識別和評估重大錯報風險，反而大大增加了審計風險。

五、對策建議

針對現(xiàn)代風險導向審計在我國目前環(huán)境中所出現(xiàn)的問題，建議從以下幾個角度進行解決，以促進其在我國更廣泛和深入的發(fā)展。

1.加強注冊會計師職業(yè)教育，提高素質和基礎勝任能力。

一是，加強注冊會計師的職業(yè)道德教育。由行業(yè)協(xié)會主導，定期培訓，加強注冊會計師職業(yè)品德和職業(yè)行為規(guī)范建設，時刻保持職業(yè)謹慎態(tài)度，拒絕出具虛假報告。二是，加強注冊會計師勝任力培養(yǎng)。會計師事務所應當注重風險導向審計下注冊會計師勝任能力的培養(yǎng)，通過系統(tǒng)的培訓、學習、交流等培養(yǎng)注冊會計師明確的風險導向審計理念，注重風險導向審計流程、操作規(guī)范、易導致失敗的關鍵點等的分析，全面提高審計能力。而注冊會計師也應當在具體審計實踐中積極吸取經(jīng)驗、教訓，不斷學習、總結，提高自身勝任力。

2.加強風險導向審計的信息系統(tǒng)建設。

風險導向審計信息系統(tǒng)的建設應由行業(yè)協(xié)會牽頭，會計師事務所主導，分行業(yè)收集、整理現(xiàn)有審計資料，包括不同行業(yè)的基本審計風險點、代表性審計案例等，并進行分類提煉、存儲，從而形成“審計風險資源庫”。在實際審計，注冊會計師就需要根據(jù)這些數(shù)據(jù)庫資源，對相應的高風險點予以高度關注，準確把控，并及時更新、完善和豐富數(shù)據(jù)庫資源，形成完整的客戶分類服務體系。

3.改進審計人員的專業(yè)知識結構，培養(yǎng)高素質審計人才。

根據(jù)現(xiàn)代風險導向審計對注冊會計師專業(yè)知識和能力的要求，會計師事務所應當積極探討審計人員專業(yè)知識結構的改進，通過培訓、交流等形式增強審計人員相關行業(yè)知識、企業(yè)管理知識（包括戰(zhàn)略管理、經(jīng)營風險等）、數(shù)理統(tǒng)計知識等，培養(yǎng)一支專業(yè)知識過硬、綜合素質和操作能力強的審計隊伍。同時，還應注重整個審計隊伍的結構優(yōu)化，改變單一的財會型人才結構，適當聘用一些法律、工程技術等非財會專業(yè)人才。

4.繼續(xù)推行法律體系的演進與變革，完善準則體系。

一方面，應根據(jù)現(xiàn)代風險導向審計的具體要求，結合我國審計實際，適時修改一些不合時宜的法律法規(guī)，強化注冊會計師法律風險意識，加大追責和處罰力度；另一方面，完善審計準則體系，加大注冊會計師的審計風險準則后續(xù)教育，以有效約束注冊會計師行為。

六、結語

盡管現(xiàn)代風險導向審計具有很多優(yōu)勢，但它畢竟只是一種審計工具，關鍵還在于使用工具的人。我們不能一味強調其先進性而落入“工具主義”的陷阱，更應當結合當前實際，認清在實際審計中存在的缺陷。對此，行業(yè)協(xié)會和會計師事務所應當從風險導向審計的本質特征出發(fā)，多管齊下，著力解決其存在的缺陷和不足，探索更加科學、高效、更具可操作性的審計模式，從而提高審計質量、降低審計風險。注冊會計師們則應積極反思，秉持職業(yè)謹慎態(tài)度、信守獨立性、不斷提高專業(yè)勝任能力，并且不斷探索實踐，總結經(jīng)驗。

（作者單位：江西交通職業(yè)技術學院）