顧春　黃俊晨

【摘 要】 國家審計“免疫系統(tǒng)論”提出的審計目標定位是立足批判性、堅持建設(shè)性。文章以地方審計機關(guān)和特派員辦事處為研究主體，根據(jù)其審計整改情況的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，從批判性、建設(shè)性兩大目標進行統(tǒng)計分析，發(fā)現(xiàn)地方審計機關(guān)在審計處理執(zhí)行效率的金額指標上反而高于特派員辦事處，在審計處理的非金額與審計建議落實的指標上，兩者無顯著性差異。產(chǎn)生這種狀況的原因是地方審計機關(guān)對地方政府的審計妥協(xié)、委托人缺位以及審計整改聯(lián)動機制實施存在問題。

【關(guān)鍵詞】 政府審計； 審計目標定位； 審計整改

中圖分類號：F239.1 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）07-0098-05

一、引言

劉家義審計長于2008年提出了國家審計“免疫系統(tǒng)論”，他認為國家審計作為國家治理結(jié)構(gòu)中的一個環(huán)節(jié)，其作用是保障國家經(jīng)濟社會的健康運行，而這一“免疫”作用正是國家治理制度的必然安排。同時，他指出目前的中國特色社會主義環(huán)境需要政府審計在審計目標定位上立足批判性，堅持建設(shè)性。批判性目標定位下，政府審計要充分發(fā)揮揭露問題和錯誤的功能；建設(shè)性目標定位下，政府審計不僅要揭露問題，更需要對問題進行深層次的原因分析，并提出相關(guān)建議，保障經(jīng)濟社會的健康運行。

在我國目前政府審計制度下，政府審計機關(guān)分為審計署、特派員辦事處、派駐審計局和地方審計機關(guān)四類。由于審計機關(guān)地位的差別，其獨立性也有所不同。此外，在我國行政型審計模式和雙重領(lǐng)導體制下，地方政府對地方審計機關(guān)的干預(yù)力度大大增加，且地方政府干預(yù)對地方審計機關(guān)的審計處理執(zhí)行效率存在負面影響（楊婧、田小溪，2013）。

本文以地方審計機關(guān)和特派員辦事處為兩大研究主體，根據(jù)這兩類審計主體審計整改情況的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，分別從批判性、建設(shè)性兩大目標進行統(tǒng)計分析，發(fā)現(xiàn)地方審計機關(guān)在審計處理執(zhí)行效率的金額指標上反而高于特派員辦事處，在另外兩方面的指標上，兩者無顯著性差異。本文認為，產(chǎn)生這種狀況的原因是地方審計機關(guān)對地方政府的審計妥協(xié)、委托人缺位以及審計整改聯(lián)動機制實施存在問題。

二、理論分析與研究假設(shè)

根據(jù)《國家審計準則》，政府審計整改可以分為兩個部分：審計處理處罰決定執(zhí)行；審計建議落實。前者是指政府審計機關(guān)發(fā)現(xiàn)并揭露問題與錯誤，強制要求被審計單位進行執(zhí)行，發(fā)揮批判性功能；后者是審計機關(guān)針對被審計單位在體制、制度層面所存在的問題提出的改進建議，發(fā)揮建設(shè)性功能。目前我國政府審計的目標定位是立足批判性，堅持建設(shè)性。無疑，這一目標定位與我國現(xiàn)階段的政府審計環(huán)境是一致的。而在這一目標定位的指導下，我國政府審計模式是問題導向?qū)徲嬆Ｊ?，其作用是發(fā)現(xiàn)問題、糾正問題并解決問題，主要發(fā)揮的是批判性功能。然而，批判性功能只能作為政府審計的基礎(chǔ)功能，政府審計更應(yīng)該在充分發(fā)揮揭露功能的基礎(chǔ)上，發(fā)揮抵御功能，促進體制、機制和制度的優(yōu)化，使經(jīng)濟社會運行效率和質(zhì)量有所提高，并最終推動經(jīng)濟社會全面協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展。因而，建設(shè)性功能是目前政府審計急需發(fā)揮的功能。但政府審計在多大程度上發(fā)揮了建設(shè)性功能呢？是否不同地位的審計機關(guān)在這兩種功能發(fā)揮程度上也有所差異呢？

我國政府審計機關(guān)的地位是：在本級政府行政首長的領(lǐng)導下，隸屬于政府行政系列，是政府行政的一個職能部門；實行雙重領(lǐng)導的管理體制，既隸屬于政府又監(jiān)督政府，因而我國審計體制是雙重領(lǐng)導的行政型體制。審計的靈魂是獨立性，喪失獨立性或獨立性不強的情況下進行的審計，其效果差、質(zhì)量低。審計的獨立性體現(xiàn)在審計機關(guān)經(jīng)費獨立、人員獨立、工作獨立和判斷獨立四個方面，而現(xiàn)行審計體制下，地方審計機關(guān)在以上幾方面基本都要受制于地方政府，同時審計發(fā)揮作用的程度取決于地方政府領(lǐng)導者素質(zhì)以及對審計的重視程度，因而地方審計機關(guān)在一些重大審計事項上難以保持審計的獨立性，無法逾越地方政府自我保護的屏障，普遍存在“審計難、處理更難、落實難上加難”等現(xiàn)象。而特派員辦事處，基本獨立于被審計單位，獨立性較強，因而不容易出現(xiàn)“以權(quán)壓審”的現(xiàn)象，受政府干預(yù)程度大大降低。

綜上所述，相對于特派員辦事處，地方審計機關(guān)獨立性較差，受地方政府干預(yù)較大。借鑒以往學者的研究成果可知：地方政府干預(yù)是審計處理不能得到執(zhí)行的顯著影響因素（鄭石橋、許莉，2011）。因而，本文提出如下假設(shè)：特派員辦事處的審計整改效率要高于地方審計機關(guān)。

三、研究設(shè)計

（一）變量設(shè)計

1.審計機關(guān)地位。本文研究對象為：特派員辦事處以及地方審計機關(guān)，分別用A、B表示。

2.審計整改情況。政府審計整改包括兩個部分：審計處理處罰決定執(zhí)行情況和審計建議落實情況。前者發(fā)揮批判性功能，包括應(yīng)上繳財政金額中已執(zhí)行比例、應(yīng)減少財政撥款或補貼中已執(zhí)行比例、應(yīng)歸還原渠道資金中已執(zhí)行比例、應(yīng)調(diào)賬處理金額中已執(zhí)行比例、應(yīng)自行糾正金額中已執(zhí)行比例、移送司法機關(guān)案件中已立案比例、移送紀檢監(jiān)察部門的已處理比例；后者發(fā)揮建設(shè)性功能，包括建議有關(guān)部門處理事項中已落實比例和提交工作報告和信息中被采用比例。各個指標的計算方法如表1所示。

（二）樣本選擇和數(shù)據(jù)收集

本文的樣本是2003年至2007年特派員辦事處和地方審計機關(guān)的審計統(tǒng)計數(shù)據(jù)。由于2006年的數(shù)據(jù)采用的統(tǒng)計方法與其他年份不一致，故本文未對該年度數(shù)據(jù)進行統(tǒng)計分析。上述數(shù)據(jù)均來源于審計署官方網(wǎng)站的“統(tǒng)計數(shù)據(jù)”欄目。

四、統(tǒng)計分析

根據(jù)上述變量設(shè)計和樣本的選取，本文運用單因素方差分析中的最小顯著差數(shù)檢驗法（LSD）進行分析，分析特派員辦事處和地方審計機關(guān)在政府審計整改效率（審計處理執(zhí)行效率、審計建議落實）方面是否存在顯著差異。其中審計處理執(zhí)行效率分金額指標和非金額指標進行分析。

（一）審計處理執(zhí)行效率的金額指標分析

特派員辦事處與地方審計機關(guān)審計處理執(zhí)行效率的金額指標的描述性統(tǒng)計結(jié)果如表2所示。表中數(shù)據(jù)顯示，在上述五個具體指標上，地方審計機關(guān)的均值以及標準差等指標均比特派員辦事處的效果好，表明其審計處理執(zhí)行效率均可能高于特派員辦事處。endprint

五、結(jié)論與啟示

我國目前的政府審計目標定位是立足批判性、堅持建設(shè)性，這一目標定位是基于當前的政府審計環(huán)境提出的，也是與目前我國審計發(fā)展水平相符的。同時，審計體制一直是學者們關(guān)注的重要問題，審計體制是否會影響政府審計的整改情況，是否會影響審計目標的達成，這都是大家所關(guān)注的問題。

本文在理論分析的基礎(chǔ)上，認為在我國雙重領(lǐng)導的行政型審計體制下，特派員辦事處獨立性和地位要高于地方審計機關(guān)。曾有學者研究得出政府干預(yù)程度與審計處理執(zhí)行效率存在反向關(guān)系這一結(jié)論，因而本文預(yù)期特派員辦事處的政府審計整改情況要高于地方審計機關(guān)。但是在對政府審計整改數(shù)據(jù)進行統(tǒng)計分析后發(fā)現(xiàn)地方審計機關(guān)在審計處理執(zhí)行效率的金額指標上要高于特派員辦事處，在其他兩方面的指標上，兩者卻無顯著性差異。此統(tǒng)計結(jié)果與本文的理論預(yù)期相悖。

通過對這一現(xiàn)象的具體剖析，本文認為造成這一現(xiàn)象的主要原因是地方審計機關(guān)對地方政府的審計妥協(xié)、委托人缺位以及審計整改聯(lián)動機制實施存在問題。

在審計處理執(zhí)行效率的金額指標上，地位高的特派員辦事處反而低于地方審計機關(guān)。這一現(xiàn)象的形成其實也是地方政府干預(yù)的結(jié)果。地方政府在審計處理前就已經(jīng)對審計機關(guān)進行施壓，地方審計機關(guān)由于獨立性差，并且受同級地方政府的領(lǐng)導，因而往往會屈從壓力，在審計處理前就作出一定妥協(xié)，而真正公示的審計問題則是地方政府愿意整改和配合的問題。相反，特派員辦事處不受地方政府的直接領(lǐng)導，很少作出妥協(xié)，但是地方政府對有些問題也并不整改或很少整改，反映到最后的統(tǒng)計結(jié)果上，就是特派員辦事處的審計處理執(zhí)行效率反而低于地方審計機關(guān)。

關(guān)于審計處理執(zhí)行效率的非金額指標，特派員辦事處與地方審計機關(guān)兩者并無顯著差異的原因在于兩者都面臨審計整改聯(lián)動機制無法充分運作的問題。審計整改聯(lián)動機制是指紀檢、監(jiān)察、財政、稅務(wù)、工商等相關(guān)部門依法協(xié)助審計機關(guān)履行審計監(jiān)督職責的工作機制。這一機制的充分運作離不開相關(guān)部門與審計機關(guān)的密切配合。但實際操作中，審計整改聯(lián)動機制卻無法充分發(fā)揮作用。比如，其中的移送司法機關(guān)案件中已立案比例這一指標。審計機關(guān)將其認為有涉嫌犯罪的被審計單位及有關(guān)人員移送司法機關(guān)，司法機關(guān)這時應(yīng)對案件進行形式審查，案情基本清楚，嫌疑人有犯罪嫌疑就可以立案，立案這一過程不需要對案件進行實質(zhì)審查。審計機關(guān)在審計過程中將發(fā)現(xiàn)的問題與其相關(guān)人員聯(lián)系起來，并將其移送司法機關(guān)，這基本符合立案條件，但實踐中，總體立案比例的均值僅為36.87%?？梢?，審計整改聯(lián)動機制運作不充分是導致這一指標出現(xiàn)此現(xiàn)象的根本原因。

政府審計整改主要由審計處理處罰決定執(zhí)行和審計建議落實兩部分組成。審計處理處罰決定是強制性的，即若被審計單位不執(zhí)行審計處理處罰決定，審計機關(guān)可以采取強制手段。審計建議不具有強制性，被審計單位可以選擇性地落實。首先，地方政府對審計處理處罰決定執(zhí)行效率本就不高，而面對具有可選擇性的審計建議，其落實效率將比審計處理處罰決定執(zhí)行率更低。其次，審計建議分為兩種類型，一是微觀審計建議，這類建議一般是針對審計對象的業(yè)務(wù)營運及管理所存在的問題提出的建議；二是宏觀審計建議，一般是針對宏觀管理中存在的體制或機制性問題提出的建議。在面對這兩類審計建議時，由于微觀審計建議更為具體，且針對的是本部門的業(yè)務(wù)活動，因而在實施過程中更具操作性。同樣，宏觀審計建議針對普遍存在的制度性問題，制度層面通常具有涉及范圍廣、整改難度大的特點，因而這類審計建議落實難度大。

政府審計機關(guān)無論是在批判性或是建設(shè)性目標的指導下，其作用都是保障國家經(jīng)濟社會的健康運行。作為國家經(jīng)濟社會運行的免疫系統(tǒng)，政府審計目前并沒有發(fā)揮出其應(yīng)有的作用和功能。主要原因還是在雙重領(lǐng)導的行政型審計體制下，審計機關(guān)處處受到政府其他部門的制約，且政府其他部門未承擔其應(yīng)有的責任。審計作為經(jīng)濟問責信息的保障機制，主要應(yīng)發(fā)揮信息保障作用，而在審計決定實施機制中發(fā)揮主要作用的應(yīng)該是各級委托人。委托人的不作為使得審計整改聯(lián)動機制無法充分發(fā)揮作用，也使得審計建議的落實率維持在低位。如果各級委托人始終保持這種做法，且審計機關(guān)的執(zhí)行手段和權(quán)力無法得到擴展，那么政府審計整改也無法獲得成效，審計機關(guān)也只能發(fā)揮揭露問題這一批判性功能，而建設(shè)性目標將無法實現(xiàn)。

【參考文獻】

[1] 鄭石橋，尹平.審計機關(guān)地位、審計妥協(xié)與審計處理執(zhí)行效率[J].審計研究，2010（6）：53-58.

[2] 鄭石橋，許莉.政府干預(yù)對審計處理執(zhí)行效率影響研究[J].江西財經(jīng)大學學報，2011（1）：19-23.

[3] 黃俊晨，尤晟，華凡，朱星云.地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平與政府審計揭露問題數(shù)量、審計處理執(zhí)行效率[J]. 財會月刊，2011（27）：78-81.

[4] 楊婧，田小溪.審計處理執(zhí)行效率影響因素研究——基于地方審計機關(guān)數(shù)據(jù)的實證分析[J].中國內(nèi)部審計，2013（2）：89-92.endprint

五、結(jié)論與啟示

我國目前的政府審計目標定位是立足批判性、堅持建設(shè)性，這一目標定位是基于當前的政府審計環(huán)境提出的，也是與目前我國審計發(fā)展水平相符的。同時，審計體制一直是學者們關(guān)注的重要問題，審計體制是否會影響政府審計的整改情況，是否會影響審計目標的達成，這都是大家所關(guān)注的問題。

本文在理論分析的基礎(chǔ)上，認為在我國雙重領(lǐng)導的行政型審計體制下，特派員辦事處獨立性和地位要高于地方審計機關(guān)。曾有學者研究得出政府干預(yù)程度與審計處理執(zhí)行效率存在反向關(guān)系這一結(jié)論，因而本文預(yù)期特派員辦事處的政府審計整改情況要高于地方審計機關(guān)。但是在對政府審計整改數(shù)據(jù)進行統(tǒng)計分析后發(fā)現(xiàn)地方審計機關(guān)在審計處理執(zhí)行效率的金額指標上要高于特派員辦事處，在其他兩方面的指標上，兩者卻無顯著性差異。此統(tǒng)計結(jié)果與本文的理論預(yù)期相悖。

通過對這一現(xiàn)象的具體剖析，本文認為造成這一現(xiàn)象的主要原因是地方審計機關(guān)對地方政府的審計妥協(xié)、委托人缺位以及審計整改聯(lián)動機制實施存在問題。

在審計處理執(zhí)行效率的金額指標上，地位高的特派員辦事處反而低于地方審計機關(guān)。這一現(xiàn)象的形成其實也是地方政府干預(yù)的結(jié)果。地方政府在審計處理前就已經(jīng)對審計機關(guān)進行施壓，地方審計機關(guān)由于獨立性差，并且受同級地方政府的領(lǐng)導，因而往往會屈從壓力，在審計處理前就作出一定妥協(xié)，而真正公示的審計問題則是地方政府愿意整改和配合的問題。相反，特派員辦事處不受地方政府的直接領(lǐng)導，很少作出妥協(xié)，但是地方政府對有些問題也并不整改或很少整改，反映到最后的統(tǒng)計結(jié)果上，就是特派員辦事處的審計處理執(zhí)行效率反而低于地方審計機關(guān)。

關(guān)于審計處理執(zhí)行效率的非金額指標，特派員辦事處與地方審計機關(guān)兩者并無顯著差異的原因在于兩者都面臨審計整改聯(lián)動機制無法充分運作的問題。審計整改聯(lián)動機制是指紀檢、監(jiān)察、財政、稅務(wù)、工商等相關(guān)部門依法協(xié)助審計機關(guān)履行審計監(jiān)督職責的工作機制。這一機制的充分運作離不開相關(guān)部門與審計機關(guān)的密切配合。但實際操作中，審計整改聯(lián)動機制卻無法充分發(fā)揮作用。比如，其中的移送司法機關(guān)案件中已立案比例這一指標。審計機關(guān)將其認為有涉嫌犯罪的被審計單位及有關(guān)人員移送司法機關(guān)，司法機關(guān)這時應(yīng)對案件進行形式審查，案情基本清楚，嫌疑人有犯罪嫌疑就可以立案，立案這一過程不需要對案件進行實質(zhì)審查。審計機關(guān)在審計過程中將發(fā)現(xiàn)的問題與其相關(guān)人員聯(lián)系起來，并將其移送司法機關(guān)，這基本符合立案條件，但實踐中，總體立案比例的均值僅為36.87%?？梢?，審計整改聯(lián)動機制運作不充分是導致這一指標出現(xiàn)此現(xiàn)象的根本原因。

政府審計整改主要由審計處理處罰決定執(zhí)行和審計建議落實兩部分組成。審計處理處罰決定是強制性的，即若被審計單位不執(zhí)行審計處理處罰決定，審計機關(guān)可以采取強制手段。審計建議不具有強制性，被審計單位可以選擇性地落實。首先，地方政府對審計處理處罰決定執(zhí)行效率本就不高，而面對具有可選擇性的審計建議，其落實效率將比審計處理處罰決定執(zhí)行率更低。其次，審計建議分為兩種類型，一是微觀審計建議，這類建議一般是針對審計對象的業(yè)務(wù)營運及管理所存在的問題提出的建議；二是宏觀審計建議，一般是針對宏觀管理中存在的體制或機制性問題提出的建議。在面對這兩類審計建議時，由于微觀審計建議更為具體，且針對的是本部門的業(yè)務(wù)活動，因而在實施過程中更具操作性。同樣，宏觀審計建議針對普遍存在的制度性問題，制度層面通常具有涉及范圍廣、整改難度大的特點，因而這類審計建議落實難度大。

政府審計機關(guān)無論是在批判性或是建設(shè)性目標的指導下，其作用都是保障國家經(jīng)濟社會的健康運行。作為國家經(jīng)濟社會運行的免疫系統(tǒng)，政府審計目前并沒有發(fā)揮出其應(yīng)有的作用和功能。主要原因還是在雙重領(lǐng)導的行政型審計體制下，審計機關(guān)處處受到政府其他部門的制約，且政府其他部門未承擔其應(yīng)有的責任。審計作為經(jīng)濟問責信息的保障機制，主要應(yīng)發(fā)揮信息保障作用，而在審計決定實施機制中發(fā)揮主要作用的應(yīng)該是各級委托人。委托人的不作為使得審計整改聯(lián)動機制無法充分發(fā)揮作用，也使得審計建議的落實率維持在低位。如果各級委托人始終保持這種做法，且審計機關(guān)的執(zhí)行手段和權(quán)力無法得到擴展，那么政府審計整改也無法獲得成效，審計機關(guān)也只能發(fā)揮揭露問題這一批判性功能，而建設(shè)性目標將無法實現(xiàn)。

【參考文獻】

[1] 鄭石橋，尹平.審計機關(guān)地位、審計妥協(xié)與審計處理執(zhí)行效率[J].審計研究，2010（6）：53-58.

[2] 鄭石橋，許莉.政府干預(yù)對審計處理執(zhí)行效率影響研究[J].江西財經(jīng)大學學報，2011（1）：19-23.

[3] 黃俊晨，尤晟，華凡，朱星云.地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平與政府審計揭露問題數(shù)量、審計處理執(zhí)行效率[J]. 財會月刊，2011（27）：78-81.

[4] 楊婧，田小溪.審計處理執(zhí)行效率影響因素研究——基于地方審計機關(guān)數(shù)據(jù)的實證分析[J].中國內(nèi)部審計，2013（2）：89-92.endprint

五、結(jié)論與啟示

我國目前的政府審計目標定位是立足批判性、堅持建設(shè)性，這一目標定位是基于當前的政府審計環(huán)境提出的，也是與目前我國審計發(fā)展水平相符的。同時，審計體制一直是學者們關(guān)注的重要問題，審計體制是否會影響政府審計的整改情況，是否會影響審計目標的達成，這都是大家所關(guān)注的問題。

本文在理論分析的基礎(chǔ)上，認為在我國雙重領(lǐng)導的行政型審計體制下，特派員辦事處獨立性和地位要高于地方審計機關(guān)。曾有學者研究得出政府干預(yù)程度與審計處理執(zhí)行效率存在反向關(guān)系這一結(jié)論，因而本文預(yù)期特派員辦事處的政府審計整改情況要高于地方審計機關(guān)。但是在對政府審計整改數(shù)據(jù)進行統(tǒng)計分析后發(fā)現(xiàn)地方審計機關(guān)在審計處理執(zhí)行效率的金額指標上要高于特派員辦事處，在其他兩方面的指標上，兩者卻無顯著性差異。此統(tǒng)計結(jié)果與本文的理論預(yù)期相悖。

通過對這一現(xiàn)象的具體剖析，本文認為造成這一現(xiàn)象的主要原因是地方審計機關(guān)對地方政府的審計妥協(xié)、委托人缺位以及審計整改聯(lián)動機制實施存在問題。

在審計處理執(zhí)行效率的金額指標上，地位高的特派員辦事處反而低于地方審計機關(guān)。這一現(xiàn)象的形成其實也是地方政府干預(yù)的結(jié)果。地方政府在審計處理前就已經(jīng)對審計機關(guān)進行施壓，地方審計機關(guān)由于獨立性差，并且受同級地方政府的領(lǐng)導，因而往往會屈從壓力，在審計處理前就作出一定妥協(xié)，而真正公示的審計問題則是地方政府愿意整改和配合的問題。相反，特派員辦事處不受地方政府的直接領(lǐng)導，很少作出妥協(xié)，但是地方政府對有些問題也并不整改或很少整改，反映到最后的統(tǒng)計結(jié)果上，就是特派員辦事處的審計處理執(zhí)行效率反而低于地方審計機關(guān)。

關(guān)于審計處理執(zhí)行效率的非金額指標，特派員辦事處與地方審計機關(guān)兩者并無顯著差異的原因在于兩者都面臨審計整改聯(lián)動機制無法充分運作的問題。審計整改聯(lián)動機制是指紀檢、監(jiān)察、財政、稅務(wù)、工商等相關(guān)部門依法協(xié)助審計機關(guān)履行審計監(jiān)督職責的工作機制。這一機制的充分運作離不開相關(guān)部門與審計機關(guān)的密切配合。但實際操作中，審計整改聯(lián)動機制卻無法充分發(fā)揮作用。比如，其中的移送司法機關(guān)案件中已立案比例這一指標。審計機關(guān)將其認為有涉嫌犯罪的被審計單位及有關(guān)人員移送司法機關(guān)，司法機關(guān)這時應(yīng)對案件進行形式審查，案情基本清楚，嫌疑人有犯罪嫌疑就可以立案，立案這一過程不需要對案件進行實質(zhì)審查。審計機關(guān)在審計過程中將發(fā)現(xiàn)的問題與其相關(guān)人員聯(lián)系起來，并將其移送司法機關(guān)，這基本符合立案條件，但實踐中，總體立案比例的均值僅為36.87%。可見，審計整改聯(lián)動機制運作不充分是導致這一指標出現(xiàn)此現(xiàn)象的根本原因。

政府審計整改主要由審計處理處罰決定執(zhí)行和審計建議落實兩部分組成。審計處理處罰決定是強制性的，即若被審計單位不執(zhí)行審計處理處罰決定，審計機關(guān)可以采取強制手段。審計建議不具有強制性，被審計單位可以選擇性地落實。首先，地方政府對審計處理處罰決定執(zhí)行效率本就不高，而面對具有可選擇性的審計建議，其落實效率將比審計處理處罰決定執(zhí)行率更低。其次，審計建議分為兩種類型，一是微觀審計建議，這類建議一般是針對審計對象的業(yè)務(wù)營運及管理所存在的問題提出的建議；二是宏觀審計建議，一般是針對宏觀管理中存在的體制或機制性問題提出的建議。在面對這兩類審計建議時，由于微觀審計建議更為具體，且針對的是本部門的業(yè)務(wù)活動，因而在實施過程中更具操作性。同樣，宏觀審計建議針對普遍存在的制度性問題，制度層面通常具有涉及范圍廣、整改難度大的特點，因而這類審計建議落實難度大。

政府審計機關(guān)無論是在批判性或是建設(shè)性目標的指導下，其作用都是保障國家經(jīng)濟社會的健康運行。作為國家經(jīng)濟社會運行的免疫系統(tǒng)，政府審計目前并沒有發(fā)揮出其應(yīng)有的作用和功能。主要原因還是在雙重領(lǐng)導的行政型審計體制下，審計機關(guān)處處受到政府其他部門的制約，且政府其他部門未承擔其應(yīng)有的責任。審計作為經(jīng)濟問責信息的保障機制，主要應(yīng)發(fā)揮信息保障作用，而在審計決定實施機制中發(fā)揮主要作用的應(yīng)該是各級委托人。委托人的不作為使得審計整改聯(lián)動機制無法充分發(fā)揮作用，也使得審計建議的落實率維持在低位。如果各級委托人始終保持這種做法，且審計機關(guān)的執(zhí)行手段和權(quán)力無法得到擴展，那么政府審計整改也無法獲得成效，審計機關(guān)也只能發(fā)揮揭露問題這一批判性功能，而建設(shè)性目標將無法實現(xiàn)。

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