【摘 要】當(dāng)前，審計(jì)失信成為一種經(jīng)?，F(xiàn)象，獨(dú)立審計(jì)的社會(huì)公信力下降，其存在價(jià)值受到了廣泛質(zhì)疑。本文從資本市場(chǎng)有效性低、會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制、公司治理結(jié)構(gòu)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管幾個(gè)方面分析我國(guó)獨(dú)立審計(jì)誠(chéng)信問(wèn)題。

【關(guān)鍵詞】獨(dú)立審計(jì)；誠(chéng)信；會(huì)計(jì)師事務(wù)所

獨(dú)立審計(jì)存在的價(jià)值在于其能夠解決財(cái)產(chǎn)所有者與受托經(jīng)營(yíng)管理者之間由于信息不對(duì)稱而產(chǎn)生的代理沖突問(wèn)題，滿足財(cái)產(chǎn)所有者對(duì)受托經(jīng)營(yíng)或者受托管理者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需求。而滿足經(jīng)濟(jì)監(jiān)督需求的前提是保持應(yīng)有的獨(dú)立性、具備專業(yè)勝任能力、遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、出具能夠及時(shí)、全面、公正披露被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況和盈利能力信息的審計(jì)報(bào)告，即保持應(yīng)有的誠(chéng)信。否則，獨(dú)立審計(jì)將不被委托人所信任，從而失去存在的價(jià)值。當(dāng)前，審計(jì)失信成為一種經(jīng)?，F(xiàn)象，獨(dú)立審計(jì)的社會(huì)公信力下降，其存在價(jià)值受到了廣泛質(zhì)疑。

一、資本市場(chǎng)有效性低，缺乏對(duì)于高質(zhì)量審計(jì)的需求

資本市場(chǎng)在發(fā)揮其資源配置的功能中，信息是最基本最重要的要素之一。信息質(zhì)量透明度及其與股票價(jià)格形成機(jī)制的聯(lián)系，是資本市場(chǎng)效率的核心。證券市場(chǎng)是一個(gè)信息不對(duì)稱的市場(chǎng)，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司提供的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)則是現(xiàn)代資本市場(chǎng)以制度保證信息披露有效性的一個(gè)非常重要的途徑，投資者則根據(jù)公司公布的財(cái)務(wù)報(bào)表及其他信息做出自己的投資決策。

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)股票市場(chǎng)一直被冠以“政策市”的稱號(hào)，政府政策信息、政府對(duì)上市公司的保護(hù)程度、企業(yè)可能發(fā)生的“資產(chǎn)重組”等信息往往對(duì)股票價(jià)格產(chǎn)生劇烈影響，同時(shí)我國(guó)資本市場(chǎng)投資者的結(jié)構(gòu)以散戶為主，對(duì)個(gè)人投資者而言，收集信息的邊際費(fèi)用遠(yuǎn)高于機(jī)構(gòu)投資者、大戶或“莊家”，同時(shí)缺乏知識(shí)技術(shù)優(yōu)勢(shì)，當(dāng)信息收集與整理的費(fèi)用高于可能的收益時(shí)，收集與整理信息便成為一種非理性行為，打探莊家信息跟莊買進(jìn)，被散戶投資者認(rèn)為是最明智的選擇。因此企業(yè)的財(cái)務(wù)信息不受投資者重視，對(duì)真實(shí)會(huì)計(jì)信息的有效需求不足。有關(guān)實(shí)證研究證明：我國(guó)資本市場(chǎng)在政府的行政干預(yù)下，獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量不是尋求上市的公司或已上市公司的成本效益函數(shù)中的一個(gè)變量，相反一些獨(dú)立性較高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的高質(zhì)量的審計(jì)意見(jiàn)甚至?xí)档湍切┳陨碣|(zhì)量不高的待上市或已上市公司的利益，那些能提供符合客戶要求、順利取得政府管制機(jī)構(gòu)認(rèn)可的審計(jì)意見(jiàn)最受歡迎，上市公司新股發(fā)行價(jià)格并不因?yàn)槭聞?wù)所的公信力強(qiáng)而提高，銀行也不因?yàn)樘峁┆?dú)立審計(jì)報(bào)告的事務(wù)所不同而實(shí)施差別利率。[1]

獨(dú)立審計(jì)的誠(chéng)信實(shí)際上是健全資本市場(chǎng)中處在信息優(yōu)勢(shì)方的審計(jì)師的短期利益對(duì)長(zhǎng)期利益的讓位。在健全的資本市場(chǎng)中，失信將獲得一次性收益，損失更多的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，有誠(chéng)信的事務(wù)所和合伙人能得到更多的市場(chǎng)份額、能收取更高的審計(jì)費(fèi)收入、能節(jié)約更多的談判成本等，這就是獨(dú)立審計(jì)的誠(chéng)信收益。 在不健全的資本市場(chǎng)中失信者將在“劣幣驅(qū)逐良幣”中受益。在我國(guó)20多年的獨(dú)立審計(jì)實(shí)踐中，敢于對(duì)虛假的會(huì)計(jì)信息說(shuō)不的事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師被委托他們審計(jì)的公司管理當(dāng)局辭聘的事例比比皆是。在這樣的制度環(huán)境下，事務(wù)所及其合伙人不僅不會(huì)去逆勢(shì)而為提高獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量，反而可能與審計(jì)意見(jiàn)的需要者——企業(yè)的代理人和大股東合謀欺騙企業(yè)的所有者和中小投資者，使客戶獲取銀行貸款、爭(zhēng)取上市資格配股資格或者逃避“ST”、“PT”或退市的命運(yùn)，從管理層“購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)”中獲得不當(dāng)利益 。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制存在缺陷，敗德成本低

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的種種失信和敗德行為大多是產(chǎn)權(quán)制度缺陷的結(jié)果，或者說(shuō)至少與產(chǎn)權(quán)制度缺陷有聯(lián)系。因?yàn)槭袌?chǎng)中只要存在對(duì)交易主體的產(chǎn)權(quán)界定不清、存在權(quán)利和義務(wù)的不對(duì)稱，就可能在道德上誘發(fā)只求權(quán)利而推卸責(zé)任的行為?！按畋丬嚒钡臄〉?、不履行義務(wù)的背信以及一味冒險(xiǎn)而不顧后果的“泡沫經(jīng)濟(jì)”。我國(guó)目前的獨(dú)立審計(jì)誠(chéng)信危機(jī)就是這方面的典型代表。

雖然根據(jù)我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以設(shè)立有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所和合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所。但是在實(shí)際操作中絕大多數(shù)采用的是有限責(zé)任制的形式，合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所極少。具有從事證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所多是原來(lái)財(cái)政、審計(jì)部門下屬的規(guī)模較大的事務(wù)所，雖然大股東也叫合伙人，但形式上都是有限責(zé)任制。由于有限責(zé)任制以合伙人所認(rèn)購(gòu)股份對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任，僅用區(qū)區(qū)幾十萬(wàn)元的注冊(cè)資本或出資額來(lái)為涉及幾個(gè)億乃至數(shù)十億數(shù)額的業(yè)務(wù)承擔(dān)責(zé)任，其責(zé)任明顯小于合伙制下合伙人以各自的財(cái)產(chǎn)對(duì)事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)的無(wú)限連帶責(zé)任，在這種情況下事務(wù)所的敗德成本很低，這大大弱化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，在一定程度上造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中能夠贏得主動(dòng)，穩(wěn)定客戶，提高市場(chǎng)占有率而放棄了誠(chéng)信準(zhǔn)則。從總的情況看，實(shí)行合伙制的事務(wù)所執(zhí)業(yè)要比有限責(zé)任事務(wù)所謹(jǐn)慎。

從理論上講，與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式相關(guān)的法律風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)源于民事賠償責(zé)任，而所謂的有限或無(wú)限責(zé)任，也都是針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事賠償責(zé)任而言。如果市場(chǎng)本身沒(méi)有賠償風(fēng)險(xiǎn)，就無(wú)所謂有限或無(wú)限賠償責(zé)任，無(wú)論事務(wù)所采用什么組織形式，結(jié)果都是近乎于零的賠償風(fēng)險(xiǎn)。也正因?yàn)橹袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有真正的民事賠償責(zé)任，至今為止，中國(guó)尚沒(méi)有哪一個(gè)因?yàn)槭У露驹搩A家蕩產(chǎn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)橛邢挢?zé)任的保護(hù)而幸免傾家蕩產(chǎn)，同樣也沒(méi)有哪一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師因采用合伙制承擔(dān)無(wú)限責(zé)任而傾家蕩產(chǎn)。這種低風(fēng)險(xiǎn)的法律環(huán)境導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的淡漠。

在國(guó)外很多國(guó)家，獨(dú)立審計(jì)是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)。其行業(yè)的高風(fēng)險(xiǎn)性主要體現(xiàn)在完善法律體系下的高額索賠制度。在美國(guó)、日本，事務(wù)所如果被司法部門證明為與上市公司勾結(jié)，將被定性為證券欺詐罪，等待他們的不但有刑事處罰，還包括廣大信息使用者的巨額索賠訴訟。20世紀(jì)80年代的國(guó)際商業(yè)信貸銀行倒閉案，使普華永道支付了1億多美元與遭受損失的投資者達(dá)成庭外和解；陽(yáng)光公司因舞弊敗露而退市并申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)，陽(yáng)光公司股東的法律訴訟讓安達(dá)信支付了1億美元。[2] 但是在我國(guó)，雖然《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條、《證券法》第202條中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事賠償有原則性的規(guī)定，但是缺乏具有可操作性的條款，處于事實(shí)上的缺位狀態(tài)。在我國(guó)一系列的審計(jì)失信案件中，從中華到中天勤，除了行政處罰以外僅有少量的經(jīng)濟(jì)處罰，沒(méi)有一家要應(yīng)對(duì)廣大投資者提出的民事訴訟。這種情況下，事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師失信的預(yù)期損失極小，這也是其失信的一個(gè)很大誘因。

三、公司治理結(jié)構(gòu)不完善，制約獨(dú)立審計(jì)誠(chéng)信水平

我國(guó)目前的公司治理結(jié)構(gòu)很不完善。主要表現(xiàn)為：⑴國(guó)有性質(zhì)為主的上市公司中，以公有制為主體的股份在股權(quán)結(jié)構(gòu)中一股獨(dú)大，股東大會(huì)、董事會(huì)不能真正起到對(duì)公司管理層應(yīng)有的控制作用。突出體現(xiàn)在以下方面：國(guó)有產(chǎn)權(quán)主體缺位，國(guó)有股持有者是國(guó)家，其一般代表是國(guó)資局、地方政府主管部門，然而這些國(guó)有產(chǎn)權(quán)的代表并不是對(duì)公司投資的受益人，不受產(chǎn)權(quán)約束，本身缺乏監(jiān)督管理層的動(dòng)力，不能起真正作用，處于事實(shí)上的缺位狀態(tài)。何浚對(duì)323家含國(guó)有股份的上市公司進(jìn)行了調(diào)查，從上市公司的股東名冊(cè)上看，有39家標(biāo)明國(guó)有股是多少，至于誰(shuí)代表國(guó)家行使權(quán)利和承擔(dān)責(zé)任則不得而知。[3] 國(guó)有產(chǎn)權(quán)缺位的惡劣后果就是造成了嚴(yán)重的“內(nèi)部人控制”。⑵董事會(huì)構(gòu)成不合理。很多公司總經(jīng)理本身就是董事長(zhǎng)，來(lái)自于控股股東的管理層事實(shí)上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會(huì)形同虛設(shè)。盡管上市公司聘請(qǐng)事務(wù)所必須經(jīng)過(guò)股東大會(huì)批準(zhǔn)，但在“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象普遍存在的情況下，聘任事務(wù)所的真正權(quán)力實(shí)際上掌握在管理層手。通過(guò)考察股東大會(huì)對(duì)審計(jì)師變更議案的審議表決情況后發(fā)現(xiàn)：相當(dāng)部分的審議決議僅僅通過(guò)通訊方式進(jìn)行，參加表決的股東人數(shù)很少并基本上代表大股東，也沒(méi)有發(fā)現(xiàn)前任審計(jì)師在股東大會(huì)上與股東進(jìn)行溝通。這說(shuō)明管理當(dāng)局控制并主持召開(kāi)的董事會(huì)對(duì)審計(jì)師變更決議基本上起到?jīng)Q定作。

我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)不合理及由此產(chǎn)生的審計(jì)關(guān)系失衡，不僅影響了我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，而且嚴(yán)重制約了注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信水準(zhǔn)。

四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管不力，事務(wù)所惡性競(jìng)爭(zhēng)

目前，國(guó)際上有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制比較有代表性的兩種：以英國(guó)為代表的行業(yè)自律型和以美國(guó)為代表的政府干預(yù)型。我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管主要分為兩個(gè)層次：一是政府監(jiān)督。主要是財(cái)政部門、工商、稅務(wù)部門、審計(jì)署和證監(jiān)會(huì)等政府部門對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的檢查。二是以中注協(xié)和各地協(xié)會(huì)為主導(dǎo)的行業(yè)協(xié)會(huì)監(jiān)管與自律機(jī)制。主要表現(xiàn)為各級(jí)注協(xié)組織的業(yè)務(wù)檢查。

就政府監(jiān)督而言，雖然看似監(jiān)管力量十分強(qiáng)大，但是由于行政管理的度難以把握，且政出多門，因此很容易造成不當(dāng)管制（如行政干預(yù)、行業(yè)壟斷、部門分割等）。權(quán)力機(jī)構(gòu)過(guò)多地涉及職業(yè)管理反而可能造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)質(zhì)量低劣，公眾利益得不到保護(hù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多仍然與原掛靠部門和其他各級(jí)政府部門有千絲萬(wàn)縷的關(guān)系，在主要需求部門是政府管制機(jī)構(gòu)的驗(yàn)資、國(guó)企年檢等業(yè)務(wù)上更容易造成部門分割。此外，目前國(guó)家財(cái)政部門、中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)、政府審計(jì)部門、國(guó)家稅務(wù)部門、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)都在對(duì)國(guó)有企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告質(zhì)量實(shí)施監(jiān)督，這使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所陷入了循環(huán)監(jiān)督的怪圈。這種循環(huán)監(jiān)督既容易出現(xiàn)監(jiān)督空白，又人為加大了監(jiān)督成本，效果很難說(shuō)是理想的。

從行業(yè)自律來(lái)看，由于對(duì)注協(xié)的職能定位不明確，所以各級(jí)協(xié)會(huì)一直沒(méi)有真正建立行業(yè)自律機(jī)制，而是集政府監(jiān)管與行業(yè)自律職能于一身，導(dǎo)致對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)中失信問(wèn)題的監(jiān)控滯后，效率低下，懲治不力。目前我國(guó)對(duì)于注協(xié)的職能定位是：服務(wù)、監(jiān)督、管理、協(xié)調(diào)。這與其目前準(zhǔn)政府的職能相適應(yīng)，服務(wù)與協(xié)調(diào)更多地表現(xiàn)為職業(yè)團(tuán)體的特征，而監(jiān)督和管理更多地表現(xiàn)為政府職能，但是這一定位招致了越來(lái)越多注冊(cè)會(huì)計(jì)師的非議。因?yàn)?，要監(jiān)管不如由國(guó)家直接監(jiān)管，既權(quán)威又節(jié)省會(huì)員的會(huì)費(fèi)；要服務(wù)的話當(dāng)然應(yīng)該就是純粹的行業(yè)內(nèi)部組織，以維護(hù)會(huì)員的利益為己任才是服務(wù)的核心。從這個(gè)意義上講，目前協(xié)會(huì)的職能定位服務(wù)、監(jiān)督、管理、協(xié)調(diào)本身就自相矛盾的。

目前我國(guó)事務(wù)所數(shù)量眾多、業(yè)務(wù)分散，因而我國(guó)的會(huì)計(jì)市場(chǎng)實(shí)際上是個(gè)買方市場(chǎng)，在賣方之間存在嚴(yán)重的甚至是不當(dāng)?shù)母?jìng)爭(zhēng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所常常會(huì)滿足客戶一些不合理的要求，對(duì)客戶財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見(jiàn)就會(huì)喪失真實(shí)性、公正性。而且激烈的競(jìng)爭(zhēng)，又會(huì)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所為降低成本而減少甚至省略必要的審計(jì)程序，弱化甚至放棄謹(jǐn)慎性的基本原則。這些都加大了誠(chéng)信問(wèn)題的出現(xiàn)概率。

參考文獻(xiàn)：

[1]李樹(shù)華，《審計(jì)獨(dú)立性的提高與審計(jì)市場(chǎng)的背離》，上海三聯(lián)出版社2000年；

[2] 葛家澍、黃世忠，《安然事件的反思——對(duì)安然公司會(huì)計(jì)審計(jì)問(wèn)題的剖析》，《會(huì)計(jì)研究》，2002年第2期；

[3] 何浚，《上市公司治理結(jié)構(gòu)的實(shí)證分析》，《經(jīng)濟(jì)研究》，1998年第5期。

作者簡(jiǎn)介：

姜艷（1968-），女，山東體育學(xué)院會(huì)計(jì)師。