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一、煤層氣開發(fā)階段劃分及成本計量

現(xiàn)有的煤層氣探勘企業(yè)是從兩種渠道獲得探勘權，一種是國家指定專營的部分企業(yè)，如中石油、中海油及各地方礦務局；一種是外國作業(yè)者通過產品分成合同（簡稱PSC合同）取得探勘權。無論哪種途徑，其會計核算均應按照取得礦權—探勘—開發(fā)—生產四個階段進行核算。1.取得成本是指購買、租賃或者取得一個礦區(qū)（或礦產權）的成本，包括取得或者租賃該礦區(qū)的手續(xù)費和法律費用等。2.勘探活動包括：鉆井勘探活動和非鉆井勘探活動，其中，鉆探活動包括探井、參數(shù)井等；非鉆井勘探活動包括地質調查、地球物理勘探?？碧匠杀景ǎ旱刭|調查、地球物理勘探成本；地質師、地球物理工作人員和其他地質研究人員的人力成本；持有和保留未開發(fā)礦產的成本；勘探井干井和無效井段。3.開發(fā)活動是指在已探明儲量的區(qū)塊進行油氣田產能建設、地面配套工程、環(huán)保和安全工程。包括鉆井、排采地面設備以及在該區(qū)塊開發(fā)時的前期活動。其成本是指為了獲得探明儲量和提供用于采集、處理、聚集和儲存氣設施而發(fā)生的成本，包括開采探明儲量的開發(fā)井成本和生產設施的成本。4.生產活動是指油氣處理、凈化，為提高產能而進行的井下作業(yè)等活動。其成本是指油氣田將石油和天然氣等提升到地面，并對其進行聚集、處理加工和儲存活動的成本，包括井和設施上進行作業(yè)的人工、修理和維護費、礦區(qū)的從價稅和保險以及開采稅或生產稅等。

在會計核算實務中，根據(jù)不同階段的特征對成本項目采用了不同的會計政策和會計處理方法。本文將對上述不同階段的會計核算，結合工作實踐，對煤層氣開發(fā)成本計量方法、會計核算中應當關注的事項進行探討。

二、煤層氣開發(fā)成本計量方法比較

目前國際上通行的油氣企業(yè)核算成本方法有成果法和全部成本法，美國和國際會計準則規(guī)定兩種方法均可使用，我國會計準則只認可成果法。

成果法下，所有的非鉆井勘探支出發(fā)生時都要計入當期損益 （勘探費用），如：地質、地理研究、二位地震等費用。對于鉆井勘探活動發(fā)生的全部勘探費用，暫時予以資本化，對于發(fā)現(xiàn)了探明經濟可采儲量的鉆井支出全部予以資本化，對于未能發(fā)現(xiàn)探明經濟可采儲量的鉆井支出計入當期損益。全部成本法認為取得、勘探和開發(fā)的所有成本，對儲量的最終產量來說都是必須的，因此，所有的地質和地球物理成本、成功和非成功探井的成本、取得礦區(qū)成本和全部開發(fā)成本都應當資本化。

通過比較可以看出，成果法與完全成本法的不同之處在于：前者只有發(fā)現(xiàn)探明經濟可采儲量的勘探支出才能予以資本化（除勘探費用外）；后者四個階段的所有支出都應當予以資本化。

三、煤層氣開發(fā)會計核算應關注的問題

（一）如何確認和區(qū)分勘探期及開發(fā)期。進入開發(fā)期有兩個標志，一是取得儲量報告，證實區(qū)塊探明經濟可采儲量，二是有切實可行的區(qū)塊整體開發(fā)方案。儲量報告可以是我國政府批準的儲量報告，也可以是專業(yè)公司出具并經公司工程師認可的報告，以公司權力機構的認定為準。公司可以根據(jù)上市地對儲量報告的要求進行選擇。儲量報告同時也為攤銷、減損、預算等方面提供了使用依據(jù)。整體開發(fā)方案必須是已經確定并且是明確可行的，而且之后所有的開發(fā)行動都要按照開發(fā)方案進行。

區(qū)塊進入開發(fā)期的時間可以選擇：最早為完成勘探期、企業(yè)取得儲量報告并制定出照此執(zhí)行的整體開發(fā)方案的時間，最晚為ODP（總體開發(fā)方案，可以作為企業(yè)進入商業(yè)生產的標志）批準的時間，以企業(yè)權力機構認定為準。

例如，A區(qū)塊的北部現(xiàn)無成功的產氣井，但其已取得儲量報告，完成報批整體開發(fā)方案初稿，但尚未得到發(fā)改委的正式批復。目前鉆井計劃及實際鉆井行動均按照開發(fā)方案進行。A區(qū)塊的南部準備申報儲量，并在該區(qū)域除了鉆探參數(shù)井外，還打了幾口試驗井組，并已成功產氣，目的是取得產量數(shù)據(jù)，用來申報儲量和ODP審批。因此北部可以認定進入開發(fā)期?？蓪F(xiàn)有先導性試驗生產井轉入開發(fā)支出，在結束試運行（試排采）前繼續(xù)在“在建工程——開發(fā)支出”核算；不轉為生產井的成功勘探井轉入 “油氣資產——成功勘探井”核算并繼續(xù)資本化。南部地區(qū)雖有產氣的試驗井，但目的是為了申報儲量和ODP取得產量數(shù)據(jù)，應作為勘探資產繼續(xù)資本化。

B區(qū)塊有國外某評估公司的儲量報告，但沒有整體開發(fā)方案，也沒有履行公司內部對儲量的審批手續(xù)，因此不能認定為進入開發(fā)期。

C區(qū)塊在完鉆一口井后，證明不具有探明經濟可采儲量，且公司無進一步開發(fā)計劃，應作為干井轉入勘探費用。但是需要進一步了解是否還有拆除、場地清理恢復等費用的現(xiàn)值，以便完整、準確核算。

（二）礦區(qū)權益的核算。礦權的取得主要有兩種途徑：購買礦權；申請取得礦權。PSC區(qū)塊在合同簽署前支付的簽字費就是探礦權使用費；而ODP及儲量申請，是通過申請的方式來取得采礦權，所發(fā)生的支出作為礦區(qū)權益在無形資產項下核算。在公司權力機構批準某一區(qū)塊儲量報告后，該區(qū)塊相對應的礦區(qū)權益成本應從 “未探明礦區(qū)權益”轉為“已探明礦區(qū)權益”，并按照公司的折耗方法逐年攤銷計入損益。

（三）非鉆井勘探支出的會計核算。如果地震研究用于提高或評價一個已探明油田的預計開發(fā)項目，則地質和地球物理成本可以作為開發(fā)成本資本化。如果一項地震研究同時也是為了勘探和油田探邊，其成本應該在開發(fā)成本和勘探成本之間進行分配。準則沒有給出明確的分配方法，可以根據(jù)作業(yè)目的、工作量和受益結果由工程相關部門提供專業(yè)判斷，據(jù)以確定分配比例。

（四）成果法下鉆井支出的會計核算。

1.通常情況下的資本化處理。成果法下，在確知井的結果之前，勘探井成本暫時資本化。如果一口探井發(fā)現(xiàn)了探明儲量，資本化成本可轉入油氣資產的成功勘探井科目中。如果該探井沒有發(fā)現(xiàn)探明儲量，所有的相關成本、井的凈殘值進入勘探費用。

2.暫時資本化的處理。即狀態(tài)未明井的成本遞延?！镀髽I(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》對暫時未能查明結果的勘探井（狀態(tài)未明井）核算較為寬泛，IFRS 6對于此類井的核算規(guī)定更為寬泛。在勘探期、先導性試驗期勘探井投入，如果尚未取得探明經濟可采儲量，可以繼續(xù)作為資產核算，直到最后取得明確的探明儲量結果，再進行最終處理（結轉為油氣資產還是進入費用）。在期限的規(guī)定上，美國準則僅有一年的遞延限制期，同時限定了遞延條件，即只要滿足兩個條件就可以繼續(xù)作為一項資產核算：（1）如果已經進行了必要的資本性支出，并發(fā)現(xiàn)了足夠數(shù)量的儲量，即可判定這口井可以作為一口生產井而完井。（2）追加探井的鉆探正在進行中或者在將來已經確定計劃一定要鉆這口井。其中，“已經確定計劃”是指對該項活動的方案進行了籌劃并付諸了實質性行動，這些必要的活動包括撥付資金、指定明確的行動時間表和計劃、對公司實施計劃的人進行傳達；將來可以根據(jù)所有情況進行適當?shù)慕忉專ㄓ媱澋拇_定性、可得到的設備和人員、法律責任和限制以及其他因素。

（五）特殊鉆井工藝的會計處理。

1.超過生產層的加深鉆井。如果在已探明儲量區(qū)域鉆一口井至已知可開采的地層層位，并繼續(xù)鉆深至未探明地層，則鉆探已證實地層的成本作為開發(fā)成本處理，而為獲得追加儲量而鉆探較深地層增加的成本作為探勘成本。

2.未達到生產深度的回堵及完井。假定作業(yè)者鉆了一口探井，其目標深度為1 000M，鉆至600M時，遇到了一個富含油氣的儲層，繼續(xù)鉆到1 000米時卻未發(fā)現(xiàn)油氣，然后作業(yè)者又回堵到600M的層位進行完井，因此600米和1 000米之間增加的成本應該作為未成功的勘探成本計入費用。另外，僅僅按照每米進行分配不太恰當，如果能區(qū)分出屬于報廢部分而增加成本是最好的，否則可以按天進行分配。

（六）減值準備。對資本化狀態(tài)超過1年的狀態(tài)未明勘探井，需要對井的狀態(tài)進行考量，并考慮是否需要計提減值準備?？碧骄臏p值測試是否以整體區(qū)塊探明儲量的工作進展和成果為主要依據(jù)，不需要逐井測試。若區(qū)塊現(xiàn)階段處于開發(fā)初期和勘探期，筆者認為不需進行減值測試，除非決定停止開發(fā)。

四、結論

煤層氣開采作為石油天然氣行業(yè)的新興產業(yè)，隨著投資規(guī)模的不斷擴大、開采工藝的發(fā)展，其財務管理和會計核算面臨諸多新挑戰(zhàn)。我國的石油天然氣開采準則規(guī)范了石油天然氣礦區(qū)取得、勘探、開發(fā)、生產階段的會計處理原則，體現(xiàn)了會計與其生產工藝相適應的特點，在煤層氣開發(fā)會計核算實務中，可以遵循國內會計準則的要求，借鑒國際通行慣例，逐漸探索和完善一套適合我國煤層氣開發(fā)企業(yè)的會計核算路徑，為我國煤層氣開采融入國際競爭環(huán)境創(chuàng)造堅實的會計基礎。