摘要：文章從探討當前注冊會計師（CPA）行業(yè)監(jiān)管模式存在的問題入手，通過對上市公司與會計師事務所的行為分析，提出關于完善我國CPA行業(yè)監(jiān)管模式的對策。

關鍵詞：注冊會計師；會計師事務所；行業(yè)監(jiān)管

當前，我國會計信息披露監(jiān)管采用的模式是以集中監(jiān)管為主、自律監(jiān)管為輔的混合監(jiān)管模式。政府有關部門如財政部要參與到會計市場的管理當中，并且要在會計信息的披露監(jiān)管過程中占具主導地位，注冊會計師（CPA）協會和會計師事務所等民間組織或自律性組織則是協助政府監(jiān)管。

眾所周知，CPA行業(yè)監(jiān)管有利于增強社會公眾對上市公司披露的會計信息可靠性的信賴程度，并且可以適當降低會計信息的使用者使用這些會計信息進行投資決策帶來的風險，起到了保護投資者、債權人和其他信息使用者的利益，保證了我國證券市場能夠公正地健康地發(fā)展。政府在會計信息監(jiān)管中扮演著重要的角色。但是近些年披露的上市公司在會計信息披露方面的違規(guī)違紀案件，可以發(fā)現絕大部分都與CPA的執(zhí)業(yè)行為不規(guī)范有關，CPA行業(yè)的監(jiān)管仍待加強。

一、現階段注冊會計師行業(yè)監(jiān)管存在的問題

（一）CPA和會計師事務所的審計獨立性仍顯薄弱

我們知道，上市公司會計報表審計過程中存在著委托人、被審計審計與CPA三者之間的“雙重”委托代理關系。被審計人是上市公司的經營者，委托人是股東；而CPA則是替委托人對被審計單位的經營活動進行審查，CPA與委托人之間又構成了第二種委托代理關系，當然第二代理關系的存在以第一代理關系的存在為前提的。事實上，CPA的代理人地位決定了委托人同樣面臨CPA為增加自身利益而與經營者共謀的風險。

（二）審計市場的結構不合理

我國審計市場結構的顯著特征是會計師事務所規(guī)模較小，并且市場集中度比較低。根據各地方注冊會計師協會上報的數據統(tǒng)計，截至2011年底，全國共有會計師事務所7976家、注冊會計師97510人，其中具有從事證券和期貨業(yè)務從業(yè)資格的會計師事務所占的比例極小，這中間10人以下小規(guī)模會計師事務所占大多數，而在美國，早在1989年各大會計師事務所的市場集中度就高達96%（Tonge and Wootton，1991）。

（三）審計人員風險意識較差

傳統(tǒng)的會計理論中一般假設CPA是經濟人，具有“理性”，但是在CPA執(zhí)業(yè)過程中，其必然面臨著一個對風險和收益兩者間的衡量問題。當前我國對CPA的外部監(jiān)管中存在著追究力度不夠和震懾的手段不嚴等問題，事后處罰的力度也明顯不足。這樣，較低的法律風險必然導致較低的審計質量，使得CPA在審計過程中不注重審計風險，法制觀念淡薄，這注定了會計報表的質量不高。自從1991年我國恢復CPA全國統(tǒng)一考試制度以來，我們國家通過考試選拔培養(yǎng)了許多CPA，為社會審計工作提供了大量的后備軍。但從整體來看，CPA執(zhí)業(yè)人員的知識結構比較單一，并且他們缺乏有關財務分析和利用IT技術審計等方面的知識，而會計師事務所的繼續(xù)教育投入又較少，所以員工知識更新較慢，業(yè)務素質亟待提高。

二、會計師事務所與上市公司行為分析

假設該模型的參與人都是理性的，并且都了解自己的收益和支付函數，。上市公司和會計師事務所有兩種戰(zhàn)略行動：造假和不造假、違規(guī)和不違規(guī)。我們可以設p1為上市公司做假的概率；p2為上市公司不造假的概率；t1為監(jiān)管部門發(fā)現上市公司造假的概率；t2為財政部門發(fā)現事務所違規(guī)的概率；t3為事務所發(fā)現上市公司造假的概率；F0是會計師事務所的正常收益；F1是會計師事務所違規(guī)時獲得的額外收益；E0是上市公司的正常收益；E1是上市公司造假所獲得的超額收益；A1是財政部門對其所做出的懲罰；A2是事務所違規(guī)時監(jiān)管部門對其所做出的懲罰； C1是事務所審計成本；D1是事務所風險損失。

則會計師事務所的期望收益π1為：

π1=p2[p1（F0＋F1－t2A2）＋（1－p1）F0]＋（1－p2）[p1（F0―C1－D1）＋（1－p1）（F0－C1）]

即：π1= p2 [p1（F1－t2A2＋D1）＋C1]＋F0－C1－p1 D1 ①

利用①式對p2求一階導數，求極值點，可得上市公司的最優(yōu)做假概率p1*：

令= p1（F1－t2A2＋D1）＋C1=0，得

p1*=C1/（t2A2-F1-D1）

同理，上市公司的期望收益π2為：

π2= p1｛p2（E0＋E1－t1A1）＋（1－p2）[E0＋（1－t3）E1）]｝＋（1－p1）E0

求極值點，可得會計師事務所的最優(yōu)違規(guī)概率p2*：

p2*=（1-t3）E1/t1A1-t3E1

即：在一定條件下，上市公司以C1/（t2A2-F1-D1） 的概率進行做假，而會計師事務所以（1-t3）E1/t1A1-t3E1的概率進行違規(guī)活動。

三、完善CPA行業(yè)監(jiān)管的幾點對策

（一） 嚴厲懲處損害執(zhí)業(yè)質量的行為

根據分析結論，p2*=（1-t3）E1/t1A1-t3E1可以看出，在一定的經濟環(huán)境下，即上市公司因做假而獲得的額外收益E1和發(fā)現上市公司做假概率t3一定的條件下，p2*與A1成反比。因此，對監(jiān)管部門而言，除了應給事務所和CPA創(chuàng)造良好的經濟環(huán)境和審計環(huán)境，從而減少事務所違規(guī)而獲得的額外收益，削弱其違規(guī)的動機外，應加大對會計師事務所違規(guī)而做出的懲罰力度。

（二）對CPA實行定期輪換制

分析結果表明：當一個事務所因違規(guī)得到的非法收入F1越多，它和上市公司同謀造假而使上市公司造假概率越大；事務所面臨的可能損失D1越大，其越傾向于向上市公司妥協，使上市公司的造假概率越大。為避免CPA對上市公司會計報表審計失去獨立性，我們應該借鑒其他發(fā)達國家的做法，可以實行CPA的定期輪換制。鑒于我國審計市場結構和效率問題，建議上市公司應不更換會計師事務所的前提下，應定期更換審計的主要負責人，從而保障注冊會計師審計的獨立性。

（三）完善繼續(xù)教育制度

為完善行業(yè)培訓機制，目前《中國注冊會計師繼續(xù)教育制度》已經于2007年1月1日開始施行。新制度中進一步的明確了注協、會計師事務所和地方協會的三級培訓組織體系，更加突出了對CPA的能力培養(yǎng)和道德教育，引入了繼結教育培訓的考核和通報制度，以及評價和選擇培訓機構的標準和要求。在繼續(xù)教育制度實施的過程中，建議對CPA人員進行有重點培訓：注重培訓質量，在后續(xù)教育的課程上針對不同類別的學員有所區(qū)分，對年輕的或剛從事工作的CPA，培訓的重點應放在實際操作上，提高其分析問題和解決問題的能力，對那些有經驗的、能力強的CPA的繼續(xù)教育培訓重點則應放在知識水平的更新上。

（四）認真貫徹行業(yè)誠信檔案制度，逐漸加強行業(yè)信息化建設

為進一步加強CPA行業(yè)的誠信建設力度，不斷提高CPA行業(yè)的誠信意識和CPA的職業(yè)道德水平，在今后的工作中，我們應該繼續(xù)認真貫徹行業(yè)誠信檔案制度，使行業(yè)監(jiān)管在會計信息披露監(jiān)管方面發(fā)揮其積極的作用。與此同時，基于行業(yè)誠信檔案制度，探索出一條從執(zhí)業(yè)資格考試到協會注冊、后續(xù)教育、行業(yè)業(yè)務監(jiān)管等一套完整的持續(xù)追蹤的信息系統(tǒng)，實現注協與地方協會間的信息溝通，實時處理并為行業(yè)監(jiān)管提供及時有效的信息。

（五）注協可考慮開發(fā)CPA業(yè)務監(jiān)管軟件

在國外，CPA業(yè)務監(jiān)管軟件系統(tǒng)建設是業(yè)務監(jiān)管的一項十分重要的措施，并取得了良好的經驗和效果，當前，我國的中注協應盡快組織人員開發(fā)出一套全國通用的監(jiān)管軟件，這樣可以形成一個全國的業(yè)務監(jiān)管網絡，實現實時監(jiān)管，從而進一步提高CPA行業(yè)監(jiān)管的效率和效果。

【作者單位：沈陽理工大學】

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