張其鎮(zhèn)

平衡計分卡（the Balanced Score Card，簡寫為BSC）是一個系統(tǒng)的戰(zhàn)略績效管理和評價體系，由哈佛商學院卡普蘭教授和美國復興戰(zhàn)略集團總裁諾頓于1992年提出。平衡計分卡是從財務、客戶、內(nèi)部運營、學習與成長四個角度將組織的戰(zhàn)略落實為可操作的衡量指標和目標值的一種新型績效管理體系。

平衡計分卡已被證明是有效的績效評估工具。在美國推行了近二十年，美國的一千家大公司中有80%以上導入平衡計分卡，作為企業(yè)公司策略規(guī)劃、策略管理、績效衡量、財務與營運衡量的工具。所以引入平衡計分卡對內(nèi)部審計績效進行評估，將是有益的嘗試，也將有利于優(yōu)化內(nèi)部審計流程，提升內(nèi)部審計效能，幫助企業(yè)增加價值，并取得良好的效果。本文將對內(nèi)部審計部門績效評價框架構(gòu)建與實施進行有益的探討。

一、確定公司的戰(zhàn)略目標

平衡計分卡的突出優(yōu)勢是基于戰(zhàn)略角度對企業(yè)績效進行評價。企業(yè)戰(zhàn)略的制定和實施與實現(xiàn)企業(yè)的價值增值是密切聯(lián)系的。企業(yè)戰(zhàn)略回答了企業(yè)應創(chuàng)造怎樣的價值和如何創(chuàng)造這些價值這兩個問題。因此，企業(yè)戰(zhàn)略，簡言之，就是企業(yè)如何實現(xiàn)自身所定義的價值創(chuàng)造。而企業(yè)戰(zhàn)略目標隨著現(xiàn)代內(nèi)部審計的內(nèi)容不斷豐富和發(fā)展，審計目標的逐步深入以及審計作用的日益擴大，需要對內(nèi)部審計的任務、使命、財務情況以及怎樣能讓被審計部門滿意有一個深入的了解，由以前單純注重查錯糾弊轉(zhuǎn)為關(guān)注整體服務和增值，從而實現(xiàn)其戰(zhàn)略目標。確定戰(zhàn)略目標后，應對目標進行層層分解，細化到每個部門和人員，以便合理地選擇審計項目，配置審計資源。

二、構(gòu)建內(nèi)部審計部門指標體系框架

構(gòu)建內(nèi)部審計部門指標體系框架的具體設(shè)想：原始的平衡計分卡是對企業(yè)整體業(yè)績進行評價，并以財務成果為主導，這與內(nèi)部審計部門的評價方法、內(nèi)容和指標有所區(qū)別，在考慮各方面影響因素的前提下，應進行逐步修正和完善。

第一步：原始平衡計分卡。原始的平衡計分卡是基于對企業(yè)整體業(yè)績的評價，它從四個關(guān)鍵方面對公司戰(zhàn)略管理的績效進行財務與非財務綜合評價。

（1）財務層面：財務類績效指標是企業(yè)最為關(guān)注的重要參數(shù)。因此，財務層面將直接和企業(yè)戰(zhàn)略目標相銜接，反映財務業(yè)績對企業(yè)戰(zhàn)略目標實現(xiàn)的貢獻程度。

（2）客戶層面：滿足客戶的要求，為顧客提供產(chǎn)品和服務，是企業(yè)生存的根本?？蛻魧用嬷苯臃从称髽I(yè)在滿足客戶需求方面的能力?？蛻魧用媸菇M織管理者明確客戶和市場的戰(zhàn)略，包括客戶滿意度、客戶保持率、客戶獲得率以及在目標市場中所占的份額等，以衡量組織提供給目標客戶的價值主張。

（3）內(nèi)部流程層面：除了經(jīng)營過程外，同時從創(chuàng)新與內(nèi)部流程的角度，尋求保證企業(yè)戰(zhàn)略實現(xiàn)的內(nèi)部業(yè)務途徑。內(nèi)部流程的改造有益于提升企業(yè)的競爭優(yōu)勢。

（4）學習與成長層面：學習與成長層面的意義在于能夠不斷改進并保持與時代同步，營造積極健康的工作環(huán)境與企業(yè)文化。它是企業(yè)未來獲取和保持競爭優(yōu)勢的重要無形因素。

與此同時，根據(jù)既定的公司戰(zhàn)略目標可以確定內(nèi)部審計部門的分目標，進而把內(nèi)部審計部門的目標分解為四個關(guān)鍵層面的分目標。每個層面需圍繞分目標設(shè)定具體指標，指標值是對指標是否合理的量度，應根據(jù)公司現(xiàn)狀和同類公司的對比確定。而行動計劃則是實現(xiàn)指標和指標值，從而最終保證戰(zhàn)略目標實現(xiàn)的重要保證。

如圖1所示：

圖1 原始的平衡計分卡

第二步：考慮內(nèi)部審計部門特殊性后初步修正的平衡計分卡。我們必須充分認識對內(nèi)部審計部門績效評價與對企業(yè)整體績效評價的不同。首先，就我國大部分上市公司而言，內(nèi)部審計部門隸屬于董事會下屬的審計委員會，其活動獨立于被審計的經(jīng)濟活動之外，因此很難從其對經(jīng)濟活動的監(jiān)督中準確衡量為企業(yè)帶來的增加額或減少的損失額；其次，內(nèi)部審計部門不能直接創(chuàng)造效益，其工作成果一方面反映在節(jié)約成本，即反映在財務方面；另一方面提出有價值性的建議，這些不能直接用財務指標直接衡量，但會增加客戶滿意度，即反映在顧客方面。內(nèi)部審計部門的客戶是被審計部門的管理者、董事會和被審計單位，畢竟從流程改進和減少風險的角度來看，他們是最大的受益者。因此，本文認為，應把財務和顧客（董事會、管理層和被審計單位）綜合為審計部門的成果進行評價。

如圖2所示：

圖2 初步修正的平衡計分卡

同時，對各個關(guān)鍵層面賦予指標。各個指標的選取和確定，應遵循系統(tǒng)性原則、一致性原則、客觀性原則和公平性原則。CAIN（全球?qū)徲嬓畔⒕W(wǎng)）提供了一系列指標來規(guī)范內(nèi)部審計部門間的比較標準，Ziegenfuss根據(jù)這些指標歸納了25條經(jīng)典評價標準，被各大公司和機構(gòu)普遍采用。本文依然根據(jù)這25個關(guān)鍵評價指標對整體框架進行構(gòu)建。

如下表所示：

第三步：考慮因果聯(lián)系后進一步修正的平衡計分卡。目前多數(shù)研究成果對平衡計分卡的構(gòu)建僅僅是對四個維度的具體闡述和賦值，忽略了各個維度之間遞進式的因果關(guān)系。假如各個指標之間缺乏因果關(guān)系，那么即使評價出某一方面存在問題，也無法深挖其中導致問題的原因并提出完整的改進建議。一個結(jié)構(gòu)嚴謹?shù)钠胶庥嫹挚ǎ瑧撏ㄟ^各指標間一連串的因果關(guān)系，闡述業(yè)務單位的戰(zhàn)略。衡量系統(tǒng)應該清楚表達各個層面目標（和指標）之間的關(guān)系（假設(shè)），這樣才能管理并驗證這些目標。清楚明白各個指標間的邏輯關(guān)系，有利于根據(jù)目標做出一系列改進行動，并可以避免多個近似指標重復評價同一個關(guān)鍵層面。例如：平衡計分卡客戶層面結(jié)果顯示管理層對企業(yè)運營結(jié)果并不滿意，但導致這一結(jié)果的可能是內(nèi)部流程設(shè)計不盡合理，而內(nèi)部流程的設(shè)計又會牽扯到企業(yè)員工缺乏相應的知識和技能，企業(yè)內(nèi)部缺乏創(chuàng)新的文化氛圍等等。

改進后平衡計分卡的三個維度恰好反映了多個指標間的總體關(guān)系。內(nèi)部審計創(chuàng)新與成長指的是對員工學習和創(chuàng)新能力的評價，是整個評價體系的基礎(chǔ)。企業(yè)最根本的是人才和科技創(chuàng)新，是內(nèi)部審計部門的先行驅(qū)動因素，在此基礎(chǔ)上才能進行系列流程創(chuàng)新與成果轉(zhuǎn)換。因此把這一方面視為投入維度。投入合理的因素會影響企業(yè)內(nèi)部流程的設(shè)計和運行。經(jīng)過中間流程的處理最終展現(xiàn)出系列成果，即財務方面對成本的節(jié)約和顧客方面對需求的滿足。因此，“投入——流程——產(chǎn)出”可以較好的把握各項指標之間的因果聯(lián)系。在此需要指出的是，每個企業(yè)應根據(jù)實際情況對指標體系進行修正，建立具體的邏輯關(guān)系。

第四步，（D：與外部評價相結(jié)合的內(nèi)部審計部門績效評價框架）我國和國際內(nèi)部審計準則在關(guān)于如何保證內(nèi)部審計質(zhì)量、加強監(jiān)督指導等方面都有明確的規(guī)定，要求內(nèi)部審計機構(gòu)應建立有效的質(zhì)量控制制度、內(nèi)部激勵約束制度，對內(nèi)部審計人員的工作進行監(jiān)督、考核，評價其工作業(yè)績，可概括為適當?shù)谋O(jiān)督、定期的內(nèi)部評價、持續(xù)的質(zhì)量保證監(jiān)督和定期的外部評價。平衡計分卡雖然考慮了內(nèi)外部因素，但其最終只是企業(yè)內(nèi)部對審計部門績效的評價。

根據(jù)審計準則的要求，對內(nèi)部審計業(yè)績的評價應從內(nèi)部評價和外部評價兩方面來進行。內(nèi)部審計業(yè)績的外部評價是一種獨立、客觀的評價，應由獨立于企業(yè)并與企業(yè)在實質(zhì)上和形式上均無明顯利害沖突的合格人士來擔任（如獨立的注冊會計師、管理咨詢公司的咨詢師、內(nèi)部審計協(xié)會的質(zhì)量保證檢查員、其他組織的內(nèi)部審計師等）。對內(nèi)部審計部門業(yè)績的外部評價，考慮到指標的可獲得和實用性，本文選取了外部審計師對內(nèi)部審計部提供的內(nèi)部控制情況的滿意度，外部審計師對審計工作底稿的利用程度以及外部審計費用的減少比例三個主要指標進行評價。

如圖3所示：

最終的內(nèi)部審計部門績效評價框架如圖4所示：

三、對內(nèi)部審計部門平衡計分卡績效考評

內(nèi)部審計部門的平衡計分卡指標體系建立起來后，為給內(nèi)部審計部門設(shè)置相應的激勵機制，就需要在指標體系的基礎(chǔ)上設(shè)置行之有效的績效考評辦法。

通用的綜合評分法操作步驟如下：首先，確定各維度和績效考核指標的權(quán)重。根據(jù)各個公司具體性質(zhì)的不同和對各個維度和績效考核指標的重要性的理解，分別對各維度和指標設(shè)置權(quán)重；其次，對各指標進行評分根據(jù)各維度的分值和各指標的權(quán)重，得出各指標的得分；最后，結(jié)合外部評價指標，把內(nèi)部審計部門績效綜合評分作為衡量內(nèi)部審計對實現(xiàn)組織戰(zhàn)略目標貢獻程度的基礎(chǔ)，這是設(shè)置內(nèi)部審計部門激勵機制的有效依據(jù)。

四、制定行動計劃與反饋

根據(jù)部門目標和細分的目標，對期望值和實際值做出評價，落實到關(guān)鍵經(jīng)理人和關(guān)鍵員工這一個層面，據(jù)此制定行動計劃。審計人員的行動和學習創(chuàng)新能力通過流程影響審計部門的產(chǎn)出成果，反過來，產(chǎn)出維度的指標也會向下拉動投入維度先行指標的優(yōu)化，進而對審計人員優(yōu)化行為起到促進和激勵作用。反饋的目的一方面可以評價內(nèi)部審計部門各個員工的行動是否符合具體目標，具體目標是否符合部門總體目標以及有利于企業(yè)總體戰(zhàn)略的實施；另一方面有利于內(nèi)部審計部門績效評價體系的持續(xù)改進。內(nèi)部審計的績效評價體系并不是一成不變的，隨著戰(zhàn)略和戰(zhàn)略目標的調(diào)整，“績效評價指標在使用時應日常核對和調(diào)整，以確保它們?yōu)閷徲嫴块T提供最有用的價值并幫助審計部門滿足客戶的需要?！保‥dwerd Dudley，2000）。

另外，在內(nèi)部審計部門績效評價框架構(gòu)建及實施過程中，需要考慮企業(yè)的文化環(huán)境因素、企業(yè)內(nèi)部的制度基礎(chǔ)（例如內(nèi)部審計制度）以及競爭因素（如審計外包）等，并應明確哪些是可以改進從而有利于提高部門績效的方面，哪些是難以改進并應努力避免的方面，明確這些因素，有利于內(nèi)部審計部門業(yè)績的提高和企業(yè)戰(zhàn)略的實施。

五、結(jié)論

平衡計分卡可以滿足對內(nèi)部審計部門績效考核的需要，其優(yōu)越性與內(nèi)部審計部門績效考核目標相契合，因此平衡計分卡也適用于內(nèi)部審計部門業(yè)績評價。在構(gòu)建內(nèi)部審計平衡計分卡績效評價指標時不能簡單套用企業(yè)平衡計分卡指標體系，應該按照內(nèi)部審計部門的特征，修正和整合平衡記分卡的結(jié)構(gòu)和指標，并通過因果關(guān)系聯(lián)系和外部評價，構(gòu)成一個完整的評價體系。通過建立基于平衡計分卡的內(nèi)部審計績效考核指標體系，并且有效的加以實施，可以保證內(nèi)部審計部門的目標與組織目標一致性，提高內(nèi)部審計的工作效率，促進內(nèi)部審計更好地發(fā)揮其作用，為組織創(chuàng)造價值，幫助組織實現(xiàn)戰(zhàn)略目標。隨著業(yè)界對內(nèi)部審計部門的績效評價的關(guān)注和學者們對此問題不斷深入的研究，相信符合我國企業(yè)實際情況的內(nèi)部審計部門績效評價的模式必將更加完善。（作者單位：江西財經(jīng)大學）