楊得前

（江西財(cái)經(jīng)大學(xué) 財(cái)稅與公共管理學(xué)院，江西 南昌 330013）＊

一、引 言

如何在控制稅收征納成本的同時(shí)，提高稅收遵從度是各國稅務(wù)機(jī)關(guān)孜孜以求的重要目標(biāo)。從世界范圍來看，各國或地區(qū)的稅收管理成本①和稅收遵從度存在極大差別。2007年OECD主要國家的稅收管理成本在0.41%～2.41%之間［1］，而同期我國則為6%左右（第一財(cái)經(jīng)，2008），稅收征收成本遠(yuǎn)高于OECD國家。地下經(jīng)濟(jì)規(guī)模占GDP的比重是衡量一個(gè)國家或地區(qū)稅收遵從度的一個(gè)重要指標(biāo)，1990～2000年我國地下經(jīng)濟(jì)規(guī)模占GDP的比重在12%左右［2］，說明逃稅始終是我國稅收征管中面臨的一個(gè)重要問題。而公民納稅意識(shí)的提升不僅有利于降低稅收管理成本，促進(jìn)稅收管理的科學(xué)化、精細(xì)化，而且必將極大地推動(dòng)和諧稅收的建立。

自20世紀(jì)70年代起，學(xué)者們從不同角度對(duì)稅收遵從問題進(jìn)行了大量研究。其中以Allingham－Sandmo（1972）［3］模型為代表的經(jīng)典稅收遵從理論認(rèn)為，逃稅程度是逃稅者被查獲的概率和懲罰力度的函數(shù)，且它們之間存在負(fù)相關(guān)關(guān)系。然而這個(gè)模型受到許多后來研究者的批判［4］，其根本原因在于大量的實(shí)證研究表明該模型過高地估計(jì)了逃稅程度。有研究顯示納稅意識(shí)是影響遵從行為的一個(gè)重要因素［5，6］。Torgler et al（2009）［7］的研究顯示，社會(huì)制度質(zhì)量、公民納稅意識(shí)與一個(gè)國家或地區(qū)的地下經(jīng)濟(jì)規(guī)模之間存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系。Lassen（2007）［8］的研究表明，城市化水平與地下經(jīng)濟(jì)規(guī)模之間存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，腐敗會(huì)削弱納稅人的納稅意愿。但對(duì)納稅意識(shí)與相關(guān)因素之間的作用機(jī)理，我們?nèi)灾跎佟?/p>

以下以中國的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，進(jìn)一步從微觀層面揭示影響中國公民納稅意識(shí)的變遷及其成因。

二、中國公民納稅意識(shí)的變遷

文中所用數(shù)據(jù)源于公眾價(jià)值觀調(diào)查中1990～2005年4次調(diào)查中所形成的數(shù)據(jù)庫中關(guān)于中國的數(shù)據(jù)。公眾價(jià)值觀調(diào)查（world values survey）通過在世界范圍收集人們的價(jià)值觀和信念的變化以反映社會(huì)、文化以及政治等諸多方面的改變。該調(diào)查不定期地在40個(gè)以上的國家中進(jìn)行，目前已經(jīng)進(jìn)行了5次，分別是1981、1990、1995、2000、2005年②。其特點(diǎn)：一是各國和地區(qū)均由較權(quán)威的調(diào)查機(jī)構(gòu)進(jìn)行。在中國主要由北京大學(xué)中國國情研究中心采用多階分層抽樣方法在全國范圍內(nèi)選取1000個(gè)以上樣本進(jìn)行入戶調(diào)查；二是每次調(diào)查的問卷中涉及的問題大致相同，因而能較好地反映一個(gè)國家或地區(qū)公民價(jià)值觀和信念的變化。

在公眾價(jià)值觀調(diào)查中與納稅意識(shí)密切相關(guān)的一個(gè)問題是逃稅在多大程度上為公民所接受。具體問題是如果有機(jī)會(huì)就逃稅，對(duì)于這種行為你在多大程度上可以接受？備選答案為1～10，其中1表示“完全不能接受”，10表示“完全能接受”，2～9表示“介于完全不能接受與完全能接受之間”。公民對(duì)逃稅行為愈是不能接受，其主觀上逃稅的動(dòng)力可能就越小。本文中用其作為中國公民納稅意識(shí)的代理變量。

考慮到備選答案5～10之間的差別很小，受訪者也很難對(duì)其作出準(zhǔn)確的區(qū)分，在研究中將5～10合并成5，表示其納稅意識(shí)極低。值越小，則表示其納稅意識(shí)水平越高。表1列示了對(duì)逃稅持“完全不能接受”和“完全能接受”態(tài)度的公民所占的百分比及納稅意識(shí)的平均值。

從表1可以看出，1990～2005年公民納稅意識(shí)在總體上呈現(xiàn)下降趨勢(shì)。1990～2005年受訪者中認(rèn)為逃稅是“完全不能接受”的比重逐年下降，由1990年的81.20%下降至2005的63.41%。而另一方面，同期受訪者中認(rèn)為逃稅是“完全能接受”的比重則由1990年的6.12%上升至2005的9.42%，但即便如此，到2005年，仍有60%以上的受訪者不能接受逃稅行為，只有不到10%的受訪者認(rèn)為逃稅是完全可以接受的，其余30%左右的受訪者處于中間狀態(tài)。

表1 1990～2005年中國公民納稅意識(shí)的描述性統(tǒng)計(jì)

可見，中國公民納稅意識(shí)在1990～2005年處于一個(gè)較高水平，但呈現(xiàn)出下降趨勢(shì)。納稅意識(shí)從1990年1.45下降到2005年的1.77。納稅意識(shí)在各年間的變化是否構(gòu)成統(tǒng)計(jì)意義上的顯著程度，需要進(jìn)一步的檢驗(yàn)。

經(jīng)檢檢后發(fā)現(xiàn)，各調(diào)查年份數(shù)據(jù)方差不相等，不滿足方差分析的前提條件［9］，而多獨(dú)立樣本非參數(shù)檢驗(yàn)可以在對(duì)總體分布不很了解的情況下，推斷多個(gè)獨(dú)立樣本總體分布是否存在顯著差異，為此以下利用SPSS 13.0進(jìn)行多獨(dú)立樣本非參數(shù)檢驗(yàn)，各樣本的平均秩分別為2056.55、2093.78、2186.52、2420.16，統(tǒng)計(jì)量為106.17，雙側(cè)概率為0.000，遠(yuǎn)小于顯著性水平0.05，因而可以拒絕零假設(shè)，認(rèn)為4次調(diào)查中公民的納稅意識(shí)存在顯著性差異，這意味著中國公民的納稅意識(shí)在1990～2005年間，尤其是1995～2005年間顯著下降。

三、中國公民納稅意識(shí)變遷的成因分析

新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為國家是在暴力方面具有比較優(yōu)勢(shì)的組織，統(tǒng)治者壟斷了暴力和公共服務(wù)的供給。統(tǒng)治者與臣民之間的關(guān)系可以視為一種長期契約關(guān)系，這種關(guān)系規(guī)定了公共服務(wù)和稅收之間的交換條件［10］。但統(tǒng)治者最大化自己的租金時(shí)受到生存問題、代理問題及度量成本問題的困擾［11］。以此推論，公民對(duì)公共服務(wù)的信任度是影響其納稅意識(shí)的一個(gè)關(guān)鍵變量。更具體地說，對(duì)公共服務(wù)信任度的增加將提升公民的納稅意識(shí)，反之，對(duì)公共服務(wù)信任度的下降將削弱公民的納稅意識(shí)。同時(shí)，在一個(gè)經(jīng)濟(jì)全球化的世界中，公民會(huì)將各國或地區(qū)的稅收負(fù)擔(dān)與公共服務(wù)的水平進(jìn)行比較，如果一國或地區(qū)在這種比較中處于不利地位，其公民的納稅意識(shí)也極有可能下降。已有研究顯示公民對(duì)政府的信任度會(huì)對(duì)其納稅意識(shí)產(chǎn)生顯著影響［12］。本文以中國的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，進(jìn)一步驗(yàn)證公民對(duì)公共服務(wù)信任度與其納稅意識(shí)的強(qiáng)弱之間是否存在內(nèi)在關(guān)聯(lián)。

在公眾價(jià)值觀中通過公民對(duì)公共服務(wù)的信任程度進(jìn)行調(diào)查。具體問題是“你在多大程度上信任公共服務(wù)？”備選答案為1～4，依次表示“完全信任”、“很信任”、“有一些信任”、“完全不信任”。以下以此作為公民對(duì)公共服務(wù)信任度的代理變量，值越小，表示對(duì)公共服務(wù)的信任度越大。

考慮到對(duì)應(yīng)分析是揭示分類變量之間的內(nèi)在聯(lián)系的一種簡(jiǎn)便、有效、直觀的方法，在此利用SPSS 13.0進(jìn)行對(duì)應(yīng)分析，結(jié)果報(bào)告在見表2、圖1。

表2 對(duì)應(yīng)分析結(jié)果匯總表

從表2可以看出，χ2為54.517，P值為0.000，遠(yuǎn)小于顯著性水平0.05，這意味著行變量與列變量之間存在著內(nèi)在的關(guān)聯(lián)。從方差解釋比例來看，第一、二維加起來共攜帶了96.8%的原始信息量，因而可以用二維空間進(jìn)行結(jié)果分析。在對(duì)應(yīng)分析圖上，從原點(diǎn)出發(fā)落在相同方位上大致相同區(qū)域內(nèi)的不同變量的分類點(diǎn)彼此有聯(lián)系。而且散點(diǎn)間距離越近，表明其關(guān)聯(lián)傾向越明顯；散點(diǎn)離原點(diǎn)越遠(yuǎn)，表明其關(guān)聯(lián)傾向越明顯（張文彤，2010）。從圖1可以發(fā)現(xiàn)，納稅意識(shí)1與對(duì)公共服務(wù)的滿意度1、對(duì)公共服務(wù)的滿意度2，納稅意識(shí)2與對(duì)公共服務(wù)的滿意度2這兩組散點(diǎn)之間靠得非常近，而且離原點(diǎn)的距離較遠(yuǎn)。這意味著對(duì)公共服務(wù)的高信任度與高納稅意識(shí)之間存在著內(nèi)在的聯(lián)系。1995～2005年間中國公民納稅意識(shí)下降的一個(gè)根本原因在于公民對(duì)公共服務(wù)信任度的下降。

圖1 對(duì)應(yīng)分析圖

其原因可能在于：一是中國公民稅收權(quán)利意識(shí)的覺醒。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立，納稅人的稅收權(quán)利意識(shí)也逐漸增強(qiáng)。這意味著納稅人在履行納稅義務(wù)的同時(shí)，開始更多地關(guān)注稅法的制定以及稅收的使用過程，關(guān)注政府能否提供相應(yīng)水平的公共服務(wù)。如2011年4月25日，全國人大網(wǎng)公布《中華人民共和國個(gè)人所得稅法修正案（草案）》全文，并向社會(huì)公開征集意見，至5月31日征求意見結(jié)束日止，征求意見數(shù)已超23萬條，創(chuàng)人大單項(xiàng)立法征求意見數(shù)之最［13］。納稅人稅收權(quán)利意識(shí)的覺醒導(dǎo)致納稅人對(duì)政府的收稅、用稅過程更為挑剔，這可能是導(dǎo)致近年來中國公民主觀納稅意識(shí)下降的直接原因。在納稅人稅收權(quán)利意識(shí)覺醒的背景下，政府只有通過建立公開、公平、公正的財(cái)政體制，為公民提供高水平的公共服務(wù)，才能有效地提升公民的納稅意識(shí)。二是公民對(duì)公共服務(wù)滿意度的下降。中國自改革開放來，經(jīng)濟(jì)一直保持持續(xù)、高速增長，被世人稱之為“中國奇跡”，學(xué)術(shù)界對(duì)此提出了不同的解釋。一些文獻(xiàn)認(rèn)為中國官員的“晉升錦標(biāo)賽”是中國經(jīng)濟(jì)高速增長的重要原因之一［14］?！皶x升錦標(biāo)賽”改變了對(duì)官員的激勵(lì)方式，各地GDP的相對(duì)增長速度是影響官員晉升的一個(gè)重要因素，這種強(qiáng)有力的激勵(lì)迫使他們更加重視當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展，想辦法利用招商引資等手段來發(fā)展當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)。換言之，地方政府具有強(qiáng)烈的投資沖動(dòng)。但這種強(qiáng)烈的投資沖動(dòng)必然導(dǎo)致地方官員低估粗放型增長、環(huán)境生態(tài)破壞、收入分配不均等問題所可能產(chǎn)生的負(fù)面影響。

不僅如此，“晉升錦標(biāo)賽”帶來了地方財(cái)支出結(jié)構(gòu)的扭曲［15］。其一，“晉升錦標(biāo)賽”是誘使地方官員熱衷于政績工程、形象工程的一個(gè)重要誘因。政績工程、形象工程能在短期內(nèi)顯著增加一個(gè)地區(qū)內(nèi)的GDP，但對(duì)增強(qiáng)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的能力，提高當(dāng)?shù)鼐用竦男腋６炔o實(shí)質(zhì)性貢獻(xiàn)，甚至?xí)a(chǎn)生負(fù)面影響。其二，民生支出受到擠壓。招商引資需要一定的硬件條件作為有力支撐。中國在過去十年的大規(guī)?；A(chǔ)設(shè)施投資無疑改善了商業(yè)投資環(huán)境，提高了國家競(jìng)爭(zhēng)力。如果沒有高水平的基礎(chǔ)設(shè)施作為支撐，中國不可能像現(xiàn)在這樣成為世界工廠。但在地方政府所能支配的財(cái)力有限的情況下，當(dāng)民生支出與經(jīng)濟(jì)建設(shè)支出發(fā)生矛盾時(shí)，由于當(dāng)居民對(duì)地方政府的滿意度對(duì)地方官員的升遷所能起到的作用甚微，一個(gè)理性的地方政府往往會(huì)選擇將有限的財(cái)力用于經(jīng)濟(jì)建設(shè)。總之，“晉升錦標(biāo)賽”扭曲了地方財(cái)支出結(jié)構(gòu)，從而導(dǎo)致了公民對(duì)公共服務(wù)滿意度與信任度的下降。

四、結(jié) 論

以1990、1995、2000及2005年4次公眾價(jià)值觀調(diào)查數(shù)據(jù)庫中關(guān)于中國調(diào)查的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，著重分析1990～2005年間中國公民納稅意識(shí)的基本狀況及其變遷特點(diǎn)，可得出以下結(jié)論：

1.中國公民納稅意識(shí)在1990～2005年雖處于一個(gè)較高水平，但呈現(xiàn)出下降趨勢(shì)。

2.造成近年來中國公民納稅意識(shí)下降的主要原因可能是：（1）中國公民稅收權(quán)利意識(shí)的覺醒，促使中國公民開始用挑剔的眼光審視政府的收稅及用稅過程。（2）地方官員的“晉升錦標(biāo)賽”扭曲了地方財(cái)支出結(jié)構(gòu)，導(dǎo)致公民對(duì)公共服務(wù)滿意度與信任度的下降。

因此在公民稅收權(quán)利意識(shí)不斷強(qiáng)化的背景下，采取有效措施提高公民對(duì)公共服務(wù)的信任度和財(cái)政決策的民主化程度，逐步改進(jìn)對(duì)地方官員政績的考核方式，將公民對(duì)地方政府的滿意度納入政府官員考核體系是提高公民納稅意識(shí)的有效途徑。將普通公民對(duì)地方政府的滿意度納入地方官員的考核體系，迫使地方政府在財(cái)政支出中更多地考慮當(dāng)?shù)鼐用竦钠茫翘嵘駥?duì)公共服務(wù)滿意度的又一有力工具。但由于中國尚未全面建立個(gè)人所得稅申報(bào)制度，公民對(duì)相關(guān)稅收問題的認(rèn)識(shí)有可能存在一定的偏差，因此有關(guān)部門在使用本文的結(jié)論時(shí)應(yīng)保持謹(jǐn)慎。

注釋：

①通常用稅務(wù)機(jī)關(guān)在一個(gè)財(cái)政年度內(nèi)為組織收入發(fā)生的成本占其組織的收入的百分比來表示，表明了稅務(wù)機(jī)關(guān)每組織百元收入所耗費(fèi)的管理成本。

②根據(jù)公眾價(jià)值觀調(diào)查網(wǎng)站（http：//www.worldvaluessurvey.org）上的資料整理。

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