○許真真（福建省晉江市審計(jì)局 福建 晉江 362200）

論現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向型審計(jì)在我國的應(yīng)用

○許真真（福建省晉江市審計(jì)局 福建 晉江 362200）

進(jìn)入21世紀(jì)，企業(yè)發(fā)展環(huán)境發(fā)生很大的變化，傳統(tǒng)的審計(jì)模式已經(jīng)難以滿足投資者、政府和社會大眾的需求，同時接二連三的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊案件的發(fā)生也給審計(jì)職業(yè)界帶來了很大的壓力，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向型審計(jì)模式應(yīng)運(yùn)而生。本文從風(fēng)險導(dǎo)向型審計(jì)的特點(diǎn)出發(fā)，對目前現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向型審計(jì)在我國應(yīng)用中出現(xiàn)的問題進(jìn)行探討，并提出了相應(yīng)的改進(jìn)措施，希望對擴(kuò)大風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的使用范圍有所幫助。

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì) 審計(jì)程序 重大錯報(bào)風(fēng)險

一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵

1、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)內(nèi)涵和本質(zhì)

所謂現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)，又稱為風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)，它的核心思想可以概括為：審計(jì)風(fēng)險主要來源于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的錯報(bào)風(fēng)險，而錯報(bào)風(fēng)險又屬于企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險的一部分，因此，有效的審計(jì)應(yīng)該是建立在對被審計(jì)單位所處的行業(yè)、發(fā)展階段和市場環(huán)境及企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)，管理方法充分了解的基礎(chǔ)上，對企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險進(jìn)行綜合的評定從而確定實(shí)質(zhì)性審計(jì)的范圍和審計(jì)程序。從審計(jì)方法的角度來說，傳統(tǒng)審計(jì)模式著眼于尋找財(cái)務(wù)報(bào)表的固有風(fēng)險，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手，通過先戰(zhàn)略分析、經(jīng)營環(huán)節(jié)分析再到財(cái)務(wù)報(bào)表分析的思路來確定審計(jì)程序；從理論基礎(chǔ)來看，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)以戰(zhàn)略發(fā)展觀和系統(tǒng)觀來指導(dǎo)錯報(bào)風(fēng)險和整個審計(jì)程序；從審計(jì)思路上來說，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式既對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險做出合理判斷又對企業(yè)的戰(zhàn)略管理進(jìn)行分析，這樣上下結(jié)合的方式，可以提高審計(jì)的工作效率，提高審計(jì)量。

2、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特征

（1）審計(jì)重心從以審計(jì)測試為主轉(zhuǎn)移到以風(fēng)險評估為中心。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的深入和市場經(jīng)濟(jì)的不斷深化，企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險不斷增加，社會大眾對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的要求越來越嚴(yán)格，傳統(tǒng)的審計(jì)模式已經(jīng)不能適合現(xiàn)代報(bào)表審計(jì)的需要。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)取長補(bǔ)短，將審計(jì)工作的重心轉(zhuǎn)移到以被審計(jì)單位風(fēng)險評估為重心上，主要的審計(jì)程序包括風(fēng)險評估、控制測試、實(shí)證性測試等，這樣不僅加強(qiáng)了風(fēng)險評估的程序，減少審計(jì)風(fēng)險，還真正體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的“風(fēng)險控制”理念。

（2）審計(jì)程序測試個性化。傳統(tǒng)的審計(jì)程序有一套標(biāo)準(zhǔn)的程序，這樣一是不能具體問題具體分析，對癥下藥；二是注冊會計(jì)師不能突破客戶預(yù)先設(shè)置的障礙。而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)測試的個性化就是為了克服這一缺陷展開的，針對不同的客戶，根據(jù)公司所屬行業(yè)、發(fā)展階段、經(jīng)營風(fēng)險等制定不同的審計(jì)程序，這樣不僅可以提高審計(jì)人員的工作效率，還可以提高審計(jì)資源的使用效率。

（3）審計(jì)證據(jù)從內(nèi)部證據(jù)向外部證據(jù)轉(zhuǎn)移。由于審計(jì)重心向風(fēng)險評估轉(zhuǎn)移，注冊會計(jì)師就必須充分了解企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境，從企業(yè)外部獲取大量的審計(jì)證據(jù)來評估被審計(jì)單位的經(jīng)營風(fēng)險、審計(jì)風(fēng)險和其他風(fēng)險，為此，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該建立本單位自己的數(shù)據(jù)庫，全方面地思考如何獲取更多的外部審計(jì)證據(jù)來進(jìn)行風(fēng)險評估。

（4）風(fēng)險評估由直接評估變?yōu)殚g接評估。傳統(tǒng)審計(jì)模式在進(jìn)行風(fēng)險評估時直接通過抽樣調(diào)查的方式評估重大錯報(bào)的概率，也就是說直接對審計(jì)風(fēng)險進(jìn)行評估；而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向型審計(jì)不在直接評估審計(jì)風(fēng)險，而是從企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險評估入手，這樣注冊會計(jì)師就可以整體上把握企業(yè)的經(jīng)營狀況，從源頭上尋找財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的根源，從而更加有效地降低審計(jì)風(fēng)險，提高審計(jì)質(zhì)量。

二、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用中存在的必然問題

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國的應(yīng)用時間不太長，加上我國審計(jì)行業(yè)的先天不足使得風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國的應(yīng)用中存在著許多的問題，如審計(jì)成本過高、審計(jì)觀念落后、注冊會計(jì)師綜合素質(zhì)不高、信用體系不盡完善等。

1、審計(jì)成本過高

實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)從審計(jì)初期到審計(jì)報(bào)告完成都需要很大的經(jīng)濟(jì)投入，增加了審計(jì)單位的審計(jì)成本。在審計(jì)初期，尤其是在制定審計(jì)計(jì)劃時，注冊會計(jì)師需要對被審計(jì)單位的經(jīng)營環(huán)境和發(fā)展戰(zhàn)略等進(jìn)行全方位的調(diào)查、研究，這必然會增加注冊會計(jì)師的工作時間或者人數(shù)，從而增加審計(jì)成本；在審計(jì)中期，尤其是執(zhí)行控制測試、細(xì)節(jié)測試和實(shí)質(zhì)性測試時期，注冊會計(jì)師關(guān)注的范圍、重點(diǎn)不斷擴(kuò)大，必然導(dǎo)致工作時間的增加和審計(jì)成本的提高；現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在審計(jì)后期，需要整理審計(jì)底稿，然后根據(jù)所搜集的審計(jì)證據(jù)和執(zhí)業(yè)判斷對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，必然也會增加審計(jì)成本。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，風(fēng)險的觀念貫穿于審計(jì)程序的每一個步驟，因此，如果在上一個審計(jì)程序中發(fā)現(xiàn)問題，就必然需要重新評估，加上如果企業(yè)經(jīng)營管理不善的話，必然會加大審計(jì)成本。同時，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)提高了對審計(jì)質(zhì)量的要求，這就必然會增加審計(jì)工作量。對事務(wù)所而言，審計(jì)成本需要得到補(bǔ)償才是接受審計(jì)工作的前提，但是隨著市場競爭的不斷加強(qiáng)，審計(jì)成本往往得不到或者不能得到及時的補(bǔ)償，這就間接制約了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的推廣。

2、注冊會計(jì)師綜合素質(zhì)較低

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式將風(fēng)險貫穿了整個審計(jì)過程，不僅對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制、管理制度進(jìn)行審計(jì)，還需要對被審計(jì)單位所在的行業(yè)、市場環(huán)境、經(jīng)營環(huán)境等進(jìn)行審查，從而降低審計(jì)風(fēng)險。這就需要現(xiàn)代的注冊會計(jì)師不僅僅有豐富的會計(jì)和審計(jì)知識及工作經(jīng)驗(yàn)，還要懂得行業(yè)知識、法律知識、管理知識等。就目前我國的注冊會計(jì)師而言，遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到上述要求，綜合性注冊會計(jì)師較少。另外，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在審計(jì)方法中還加入了以數(shù)理統(tǒng)計(jì)知識為基礎(chǔ)的分析性測試程序，而在我國，懂得使用數(shù)理統(tǒng)計(jì)知識的注冊會計(jì)師不是特別多，他們就不能使用各種先進(jìn)的數(shù)理軟件對財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行分析，這就必然阻礙了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國的應(yīng)用。

3、審計(jì)觀念落后，對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式認(rèn)識不夠

雖然我國審計(jì)行業(yè)經(jīng)過了近三十年的發(fā)展，但是大多數(shù)注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中仍然按照賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式操作，也就是說在審計(jì)過程中把主要精力放在賬戶余額的細(xì)節(jié)測試上，絕大部分注冊會計(jì)師事務(wù)所還沒有開發(fā)出以風(fēng)險評估為中心的審計(jì)程序，究其原因我們可以得知，審計(jì)觀念落后，審計(jì)思路還沒有轉(zhuǎn)換過來。

三、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用的對策

1、提高注冊會計(jì)師的綜合素質(zhì)

一方面提高注冊會計(jì)師的專業(yè)判斷能力?，F(xiàn)代風(fēng)險型審計(jì)對注冊會計(jì)師提出了比以往更多的要求，最主要的就是要求他們改變傳統(tǒng)的審計(jì)思路，從企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略入手，分析其對會計(jì)報(bào)表的影響，這就要求注冊會計(jì)師有很強(qiáng)的專業(yè)判斷和分析能力；同樣，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向型審計(jì)對直接或者間接獲得的證據(jù)都要求審計(jì)人員判斷證據(jù)的來源、可靠性、適合性等，根據(jù)專業(yè)判斷的結(jié)果決定實(shí)施的審計(jì)程序等。只有很好、可靠的專業(yè)判斷才能對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表提出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，提高審計(jì)的質(zhì)量；另一方面，擴(kuò)大注冊會計(jì)師的知識體系，培養(yǎng)綜合素質(zhì)的人才?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)不僅僅要求注冊會計(jì)師有會計(jì)、審計(jì)知識，還要求其他各方面的知識，這就要求注冊會計(jì)師積極地參加企業(yè)分析、企業(yè)管理等方面的課程，目的就是加強(qiáng)自身的分析和評估能力，以全方位了解企業(yè)內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境來評估企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。只有不斷提高綜合知識和專業(yè)判斷能力，風(fēng)險型導(dǎo)向?qū)徲?jì)才能真正得到應(yīng)用。

2、提高審計(jì)質(zhì)量，防止盲目降低成本

由于市場競爭越演越烈，事務(wù)所為了生存和發(fā)展就不得不降低審計(jì)價格，出于成本和利益的考慮，審計(jì)成本也在進(jìn)一步降低。因此，注冊會計(jì)師為了維持生存，就開始多接項(xiàng)目，壓縮審計(jì)時間和項(xiàng)目，從而產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險。為此，政府應(yīng)該對事務(wù)所和注冊會計(jì)師分別制定嚴(yán)格的監(jiān)管和懲罰措施，讓他們慎重考慮審計(jì)風(fēng)險；注冊會計(jì)師可以通過采用先進(jìn)的分析和評估工具及建立全面的數(shù)據(jù)庫來提高審計(jì)工作的效率，并且提高審計(jì)質(zhì)量；注冊會計(jì)師也應(yīng)該加強(qiáng)自我管理，嚴(yán)格要求自己，在認(rèn)真分析企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的基礎(chǔ)上完成必要的審計(jì)程序。

3、改進(jìn)落后的審計(jì)觀念和審計(jì)技術(shù)方法

觀念的改變是首要的，只有摒除傳統(tǒng)的、落后的觀念和方法，才能進(jìn)一步推行現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)。同時，審計(jì)方法的科學(xué)與否也同樣很重要。首先，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該形成一套完善的風(fēng)險評估體系。事務(wù)所以國際審計(jì)準(zhǔn)則制定的風(fēng)險評估方法為基礎(chǔ)，根據(jù)自身的經(jīng)驗(yàn)和研究，開發(fā)出一套適合自己的風(fēng)險評估方法體系。其次，注重分析和評價?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位經(jīng)營環(huán)境進(jìn)行分析研究，充分使用分析性測試和其他分析工具獲取審計(jì)證據(jù)，并對審計(jì)證據(jù)進(jìn)行詳細(xì)的分析，從而對企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險有所了解。第三，充分利用審計(jì)抽樣方法。在對賬戶余額等將進(jìn)行具體測試時，充分考慮抽查的數(shù)量，盡量采用統(tǒng)計(jì)抽樣方法。最后，充分利用計(jì)算機(jī)軟件進(jìn)行風(fēng)險評估、分析性測試、建立數(shù)據(jù)庫等，提高審計(jì)工作的效率和水平。

四、結(jié)束語

眾所周知，風(fēng)險導(dǎo)向型審計(jì)的開展已經(jīng)勢在必行，但是由于我國審計(jì)發(fā)展時間較多、注冊會計(jì)師素質(zhì)整體不高、審計(jì)質(zhì)量不高等使得風(fēng)險導(dǎo)向型審計(jì)對我國來說仍然是一個新生事物，要求事務(wù)所和注冊會計(jì)師立刻從傳統(tǒng)審計(jì)向風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)轉(zhuǎn)變顯得有點(diǎn)不切實(shí)際，只有循序漸進(jìn)通過審計(jì)活動不斷摸索才能準(zhǔn)確理解和應(yīng)用風(fēng)險導(dǎo)向型審計(jì)。

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