奉梅

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”科目的處理

奉梅

待攤費(fèi)用是指企業(yè)已經(jīng)支出，但應(yīng)當(dāng)由本期和以后各期分別負(fù)擔(dān)的、分?jǐn)偲谠?年以?xún)?nèi)（含1年）的各項(xiàng)費(fèi)用，如低值易耗品和出租出借包裝物的攤銷(xiāo)、預(yù)付財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、預(yù)付經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)租金、預(yù)付報(bào)刊訂閱費(fèi)、待攤固定資產(chǎn)修理費(fèi)用、購(gòu)買(mǎi)印花稅票，國(guó)債和一次繳納稅額較多且需要分月攤銷(xiāo)的稅金等。預(yù)提費(fèi)用是指企業(yè)從成本費(fèi)用中預(yù)先列支但尚未實(shí)際支付的各項(xiàng)費(fèi)用，如銀行借款的利息費(fèi)用、預(yù)提的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用、租金和保險(xiǎn)費(fèi)等。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南附錄“會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理”中刪除了“待攤費(fèi)用”與“預(yù)提費(fèi)用”科目，并在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中也相應(yīng)取消了這兩個(gè)項(xiàng)目。

一、取消“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”科目的原因

“待攤費(fèi)用”本質(zhì)上是一種費(fèi)用，屬于無(wú)價(jià)值資產(chǎn)，是企業(yè)一經(jīng)發(fā)生就已消耗的一項(xiàng)“沉沒(méi)成本”，它沒(méi)有使用價(jià)值，沒(méi)有流通性，假如企業(yè)破產(chǎn)，是不可能用它來(lái)償還債務(wù)的，如果將它歸類(lèi)于資產(chǎn)，會(huì)虛增企業(yè)的資產(chǎn)總額，虛夸企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債，嚴(yán)重影響企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的公允性，不利于投資者對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與財(cái)務(wù)狀況作出正確的判斷。

其次，從新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的定義看，資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。待攤費(fèi)用是企業(yè)已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)由當(dāng)期及以后各期負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，直接表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，企業(yè)資產(chǎn)、所有者權(quán)益的減少，預(yù)期不會(huì)給企業(yè)帶來(lái)任何經(jīng)濟(jì)利益，因此不能被劃入資產(chǎn)范疇。新準(zhǔn)則規(guī)定，負(fù)債是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。預(yù)提費(fèi)用是企業(yè)按照規(guī)定從成本費(fèi)用中預(yù)先提取但尚未支付的費(fèi)用，雖然這些費(fèi)用預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，但它們并不是企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，其同樣不符合新準(zhǔn)則對(duì)負(fù)債的定義。再看新準(zhǔn)則對(duì)費(fèi)用的定義，費(fèi)用是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。這一定義能很好地包容“兩費(fèi)”的定義，因此，“兩費(fèi)”應(yīng)隸屬于新準(zhǔn)則中的費(fèi)用要素而不是資產(chǎn)或負(fù)債要素?！按龜傎M(fèi)用”可以通過(guò)“預(yù)付賬款”和“其他應(yīng)收款”科目核算，原“預(yù)提費(fèi)用”可以通過(guò)“應(yīng)付利息”、“其他應(yīng)付款”等科目核算。原企業(yè)短期借款利息的預(yù)提，新準(zhǔn)則規(guī)定通過(guò)“應(yīng)付利息”科目核算。

再次，新準(zhǔn)則將權(quán)責(zé)發(fā)生制提升為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，但是這并不意味著作為權(quán)責(zé)發(fā)生制主要賬戶(hù)的“兩費(fèi)”不能被取消。雖然在真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制較收付實(shí)現(xiàn)制具有較大的優(yōu)越性，但由于其存在一些固有缺陷，也往往帶來(lái)巨大危害。近年來(lái)，改良權(quán)責(zé)發(fā)生制的呼聲很高，修正的收付實(shí)現(xiàn)制（如現(xiàn)金流動(dòng)制）也對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制提出了挑戰(zhàn)。

最后，在實(shí)務(wù)中，有些企業(yè)對(duì)“兩費(fèi)”業(yè)務(wù)進(jìn)行核算時(shí)，故意作賬戶(hù)游戲，利用“兩費(fèi)”作為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的“蓄水池”或“變壓器”，成為企業(yè)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的慣用手段。所以，新準(zhǔn)則取消“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”這些過(guò)渡性科目，限制了企業(yè)調(diào)節(jié)各期利潤(rùn)的操縱空間，將發(fā)生的受益期在一年以?xún)?nèi)的費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益。這樣既簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算，又比較容易理解，也減輕了審計(jì)人員對(duì)該類(lèi)業(yè)務(wù)審計(jì)的工作量。

二、新準(zhǔn)則下原制度規(guī)定的待攤費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

（一）低值易耗品和出租出借包裝物攤銷(xiāo)

包裝物是指企業(yè)為了包裝本企業(yè)的商品、產(chǎn)品而儲(chǔ)備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等。原制度規(guī)定，一般情況下，企業(yè)需要設(shè)置“包裝物”科目對(duì)包裝物進(jìn)行總分類(lèi)核算，如果企業(yè)的包裝物數(shù)量不多，也可以將包裝物并入“原材料”科目進(jìn)行核算，或者將類(lèi)似物資合并在一個(gè)科目進(jìn)行核算，如“包裝物及低值易耗品”科目等。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將包裝物歸類(lèi)到“周轉(zhuǎn)材料”科目核算。新準(zhǔn)則應(yīng)用指南指出，周轉(zhuǎn)材料是指企業(yè)能夠多次使用、逐漸轉(zhuǎn)移其價(jià)值但仍保持原有實(shí)物形態(tài)不確認(rèn)為固定資產(chǎn)的材料，如包裝物和低值易耗品，應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷(xiāo)法或者五五攤銷(xiāo)法進(jìn)行攤銷(xiāo)；企業(yè)（建造承包商）的鋼模板、木模板、腳手架和其他周轉(zhuǎn)材料等，可以采用一次轉(zhuǎn)銷(xiāo)法、五五攤銷(xiāo)法或者分次攤銷(xiāo)法進(jìn)行攤銷(xiāo)?！爸苻D(zhuǎn)材料”科目可按其種類(lèi)，分別“在庫(kù)”、“在用”和“攤銷(xiāo)”進(jìn)行明細(xì)核算。

采用一次攤銷(xiāo)法的，領(lǐng)用時(shí)應(yīng)按其賬面價(jià)值，借記“管理費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”、“銷(xiāo)售費(fèi)用”、“工程施工”等科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料”科目。周轉(zhuǎn)材料報(bào)廢時(shí)，應(yīng)按報(bào)廢周轉(zhuǎn)材料的殘料價(jià)值，借記“原材料”等科目，貸記“管理費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”、“銷(xiāo)售費(fèi)用”、“在建工程”等科目。

采用其他攤銷(xiāo)法的，領(lǐng)用時(shí)應(yīng)按其賬面價(jià)值，借記“周轉(zhuǎn)材料——在用”科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料——在庫(kù)”科目；攤銷(xiāo)時(shí)按應(yīng)攤銷(xiāo)額，借記“管理費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”、“銷(xiāo)售費(fèi)用”、“工程施工”等科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料——攤銷(xiāo)”科目。周轉(zhuǎn)材料報(bào)廢時(shí)應(yīng)補(bǔ)提攤銷(xiāo)額，借記“管理費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”、“銷(xiāo)售費(fèi)用”、“工程施工”等科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料——攤銷(xiāo)”科目。同時(shí)，按報(bào)廢周轉(zhuǎn)材料的殘料價(jià)值，借記“原材料”等科目，貸記“管理費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”、“銷(xiāo)售費(fèi)用”、“工程施工”等科目；并轉(zhuǎn)銷(xiāo)全部已提攤銷(xiāo)額，借記“周轉(zhuǎn)材料——攤銷(xiāo)”科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料——在用”科目。

例1.2007年3月1日，ABC公司甲基本生產(chǎn)車(chē)間領(lǐng)用一批工具，其成本為5000元，其價(jià)值擬采用五五攤銷(xiāo)法進(jìn)行攤銷(xiāo)。

原賬務(wù)處理如下：

領(lǐng)用：

借：待攤費(fèi)用 5000

貸：低值易耗品 5000

攤銷(xiāo)：

借：制造費(fèi)用 2500

貸：待攤費(fèi)用 2500

按新準(zhǔn)則做如下處理：

領(lǐng)用：

借：周轉(zhuǎn)材料—在用低值易耗品 5000

貸：周轉(zhuǎn)材料—在庫(kù)低值易耗品 5000攤銷(xiāo)：

借：制造費(fèi)用 2500

貸：周轉(zhuǎn)材料—低值易耗品攤銷(xiāo) 2500報(bào)廢：

借：制造費(fèi)用 2500

貸：周轉(zhuǎn)材料—低值易耗品攤銷(xiāo) 2500

借：周轉(zhuǎn)材料—低值易耗品攤銷(xiāo) 5000

貸：周轉(zhuǎn)材料—在用低值易耗品 5000

（二）預(yù)付保險(xiǎn)費(fèi)、經(jīng)營(yíng)租賃的預(yù)付租金、預(yù)付報(bào)刊雜志費(fèi)

對(duì)于預(yù)付保險(xiǎn)費(fèi)、經(jīng)營(yíng)租賃的預(yù)付租金、預(yù)付報(bào)刊雜志費(fèi)的處理，原規(guī)定是在發(fā)生時(shí)記入“待攤費(fèi)用”，按受益期逐月攤銷(xiāo)。新準(zhǔn)則規(guī)定按預(yù)付的金額分別計(jì)入有關(guān)成本或損益類(lèi)科目。屬于企業(yè)行政管理部門(mén)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的計(jì)入管理費(fèi)用；屬于企業(yè)生產(chǎn)車(chē)間（部門(mén)）為生產(chǎn)產(chǎn)品或者提供勞務(wù)而發(fā)生的計(jì)入制造費(fèi)用；屬于企業(yè)銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)過(guò)程中發(fā)生的計(jì)入銷(xiāo)售費(fèi)用。預(yù)付上述款項(xiàng)時(shí)，借記“管理費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”、“銷(xiāo)售費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

例2：A企業(yè)2007年12月15日以現(xiàn)金支付2008年度的報(bào)刊雜志費(fèi)240元。

原賬務(wù)處理如下：

付款時(shí)：

借：待攤費(fèi)用 240

貸：庫(kù)存現(xiàn)金 240

攤銷(xiāo)：

借：管理費(fèi)用 20

貸：待攤費(fèi)用 20

按新準(zhǔn)則做如下處理：

借：管理費(fèi)用 240

貸：庫(kù)存現(xiàn)金 240

（三）季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)在停工期內(nèi)的費(fèi)用

新準(zhǔn)則應(yīng)用指南中規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的季節(jié)性的停工損失，借記“制造費(fèi)用”科目，貸記“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“銀行存款”等科目。

例3：A企業(yè)2007年11月1日至2008年3月31日發(fā)生季節(jié)性的停工損失20000元。

原賬務(wù)處理如下：

借：待攤費(fèi)用 20000

貸：應(yīng)付職工薪酬等 20000

按月攤銷(xiāo)時(shí)：

借：制造費(fèi)用 4000

貸：待攤費(fèi)用 4000

按新準(zhǔn)則做如下處理：

借：管理費(fèi)用 20000

貸：應(yīng)付職工薪酬等20000

（四）一次交納數(shù)額較大、需分?jǐn)偟挠』ǘ?/h3>

對(duì)于一次交納數(shù)額較大、需分?jǐn)偟挠』ǘ惖奶幚?，新?zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定，企業(yè)按規(guī)定計(jì)算確定的應(yīng)交礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、房產(chǎn)稅、車(chē)船使用稅、土地使用稅、印花稅，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目。

例4：A企業(yè)1月5日交納印花稅3000元。

原賬務(wù)處理如下：

付款時(shí)：

借：待攤費(fèi)用 3000

貸：庫(kù)存現(xiàn)金 3000

按月攤銷(xiāo)：

借：管理費(fèi)用 250

貸：待攤費(fèi)用 250

按新準(zhǔn)則做如下處理：

借：管理費(fèi)用 3000

貸：庫(kù)存現(xiàn)金 3000

（五）固定資產(chǎn)修理費(fèi)用

新準(zhǔn)則規(guī)定，與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合準(zhǔn)則規(guī)定的固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。固定資產(chǎn)的日常維護(hù)支出只是確保固定資產(chǎn)處于正常工作狀態(tài)，通常不滿(mǎn)足固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入管理費(fèi)用或銷(xiāo)售費(fèi)用，不得采用預(yù)提或待攤方式處理。新準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定，企業(yè)生產(chǎn)車(chē)間（部門(mén)）和行政管理部門(mén)等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出，如不滿(mǎn)足資本化條件，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入管理費(fèi)用。企業(yè)發(fā)生的與專(zhuān)設(shè)銷(xiāo)售機(jī)構(gòu)相關(guān)的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出，直接計(jì)入銷(xiāo)售費(fèi)用。

三、新準(zhǔn)則下原制度規(guī)定的預(yù)提費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

（一）借款利息

新準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定，通過(guò)設(shè)置“應(yīng)付利息”科目，核算企業(yè)按照合同約定應(yīng)支付的利息，包括吸收存款、分期付息到期還本的長(zhǎng)期借款、企業(yè)債券等應(yīng)支付的利息。資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用，借記“利息支出”、“在建工程”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“研發(fā)支出”等科目，按合同利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額，借記或貸記“長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整”、“吸收存款——利息調(diào)整”等科目。實(shí)際支付利息時(shí)，借記“應(yīng)付利息”科目，貸記“銀行存款”等科目。

例5.公司向銀行貸款1億元，年利率6.66%，按季付息，到期還本。

原賬務(wù)處理如下：

每月計(jì)提：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 555000

貸：預(yù)提費(fèi)用 555000

每季付息時(shí)

借：預(yù)提費(fèi)用 1665000

貸：銀行存款 1665000

按新準(zhǔn)則做如下處理：

計(jì)提時(shí)：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 555000

貸：應(yīng)付利息 555000

每季付息時(shí)

借：應(yīng)付利息 1665000

貸：銀行存款 1665000

（二）預(yù)提的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用、租金和保險(xiǎn)費(fèi)

根據(jù)對(duì)待攤費(fèi)用中固定資產(chǎn)修理費(fèi)用的分析可以得知，新準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南不再對(duì)固定資產(chǎn)的修理費(fèi)用進(jìn)行預(yù)提，而是在實(shí)際發(fā)生時(shí)根據(jù)支出能否資本化分別進(jìn)行相應(yīng)的處理。不能資本化的修理費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，可以資本化的計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值。對(duì)于當(dāng)期應(yīng)負(fù)擔(dān)的租金和保險(xiǎn)費(fèi)，也可以不進(jìn)行預(yù)提，等到實(shí)際支付租金和保險(xiǎn)費(fèi)時(shí)，按支付的金額分別計(jì)入有關(guān)成本或損益類(lèi)科目。

例6.假定某工業(yè)企業(yè)某生產(chǎn)車(chē)間的固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用，采用按年度的計(jì)劃修理費(fèi)用分月平均預(yù)提、年末將預(yù)提修理費(fèi)用與實(shí)際修理費(fèi)用結(jié)平的方法。該企業(yè)該生產(chǎn)車(chē)間年度計(jì)劃修理費(fèi)用為26400元，每月平均預(yù)提2200元。該車(chē)間實(shí)際支付的修理費(fèi)用為：4月份13000元，8月份14000元。修理費(fèi)用均用支票支付。

原賬務(wù)處理如下：

企業(yè)根據(jù)年度計(jì)劃編制預(yù)提費(fèi)用分配表（略），其會(huì)計(jì)分錄如下：

1—3月份，每月末預(yù)提修理費(fèi)用時(shí)：

借：制造費(fèi)用——修理費(fèi) 2200

貸：預(yù)提費(fèi)用——預(yù)提修理費(fèi)用 2200

4月份支付修理費(fèi)用時(shí)：

借：預(yù)提費(fèi)用——預(yù)提修理費(fèi)用 13000

貸：銀行存款 13000

4月末預(yù)提修理費(fèi)用時(shí)：

借：制造費(fèi)用——修理費(fèi) 2200

貸：預(yù)提費(fèi)用——預(yù)提修理費(fèi)用 2200

此時(shí)，4月末預(yù)提費(fèi)用賬面是借方余額 4200（元）

5—7月份，每月末預(yù)提修理費(fèi)用時(shí)：

借：制造費(fèi)用——修理費(fèi) 2200

貸：預(yù)提費(fèi)用——預(yù)提修理費(fèi)用 2200

此時(shí)，7月末預(yù)提費(fèi)用賬面是貸方余額 200（元）

8月份支付修理費(fèi)用時(shí)：

借：預(yù)提費(fèi)用——預(yù)提修理費(fèi)用 14000

貸：銀行存款 14000

此時(shí)，預(yù)提費(fèi)用賬借方發(fā)生額＝13000＋14000＝27000（元）

而實(shí)際的預(yù)提數(shù)＝2200×7＝15400（元）

所以還應(yīng)預(yù)提數(shù)額＝27000－15400＝11600（元）

即8－12月5個(gè)月內(nèi)每月應(yīng)提修理費(fèi)用＝11600÷5＝2320（元）

8－12月份，每月計(jì)提修理費(fèi)用時(shí)：

借：制造費(fèi)用——修理費(fèi) 2320

貸：預(yù)提費(fèi)用——預(yù)提修理費(fèi)用 2320

此時(shí)，12月末預(yù)提費(fèi)用賬面已無(wú)余額。

按新準(zhǔn)則做如下處理：

借：管理費(fèi)用 13000

貸：銀行存款 13000

借：管理費(fèi)用 14000

貸：銀行存款 14000

（作者單位：西南科技大學(xué)）