趙彥鋒(1.中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，湖北　武漢　430073；2.黃河科技學(xué)院 商貿(mào)學(xué)院，河南　鄭州　450000)

1999年，加拿大特許會(huì)計(jì)師委員會(huì)(Canadian Institute of Chartered Accountants，簡(jiǎn)稱CICA)的控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)(Criteria of Control Board，COCO)發(fā)布了《評(píng)估控制指南》(Guidance on Assessing Control)，指出“對(duì)控制的評(píng)估應(yīng)著眼更多的是企業(yè)未來，而不是對(duì)過去的評(píng)價(jià)。”①而公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息具有面向未來、面向市場(chǎng)、面向價(jià)值，關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)的特性，能夠成為控制的對(duì)象。本文認(rèn)為，有效的控制機(jī)制能夠抑制準(zhǔn)則執(zhí)行中機(jī)會(huì)主義行為，保障公允價(jià)值信息生成過程的透明，從而提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

一、公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息控制的由來

從研究現(xiàn)狀來看，以前人們對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息控制的研究是包括在公允價(jià)值審計(jì)與內(nèi)部控制的研究中；近年來隨著公允價(jià)值范圍的擴(kuò)大，逐步形成公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息控制機(jī)制研究。

(一)公允價(jià)值審計(jì)中對(duì)公允價(jià)值信息控制的提法

在公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則中首先提出“公允價(jià)值計(jì)量和披露程序相關(guān)控制活動(dòng)”的概念。 “審計(jì)人員應(yīng)獲得實(shí)體確定公允價(jià)值計(jì)量和披露及相關(guān)控制程序過程的充分理解，以發(fā)展有效的審計(jì)方法”(IFAC，2002；AlCPA，2003)。2002年12月，AICPA還發(fā)布了一個(gè)針對(duì)具體資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益組成部分公允價(jià)值計(jì)量和披露審計(jì)的工具包(A Tool kit for Auditors)，指出，“當(dāng)獲得確定在企業(yè)合并中取得資產(chǎn)和承擔(dān)負(fù)債相關(guān)的公允價(jià)值計(jì)量和披露的實(shí)體過程的理解時(shí)，審計(jì)人員考慮對(duì)確定公允價(jià)值計(jì)量過程的控制”。②

隨著風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)成為審計(jì)研究領(lǐng)域的主流思想，公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則使用“相關(guān)控制活動(dòng)”的提法。2003年10月，IFAC 對(duì)ISA545進(jìn)行修訂，“審計(jì)人員應(yīng)獲得實(shí)體確定公允價(jià)值計(jì)量和披露及其相關(guān)控制活動(dòng)過程的充分理解，以確認(rèn)和評(píng)估認(rèn)定層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。”③2006年12月，IFAC發(fā)布了重新起草的第540號(hào)國際審計(jì)準(zhǔn)則(ISA540)《包括公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的會(huì)計(jì)估計(jì)和相關(guān)披露的審計(jì)》(Anditing Accounting Estimates，Including Fair Value Accounting Estimates，and Related Disclosures)(征求意見稿)，同時(shí)提議廢止ISA545，并指出，“當(dāng)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和相關(guān)活動(dòng)來獲得實(shí)體及其環(huán)境(包括實(shí)體內(nèi)部控制)的理解，審計(jì)人員應(yīng)獲得管理層如何做出會(huì)計(jì)估計(jì)，和所基于數(shù)據(jù)的理解，包括相關(guān)控制。管理層有責(zé)任建立做出會(huì)計(jì)估計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告過程，其中包括足夠的內(nèi)部控制”④。

2006年2月15日，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1322號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)》，規(guī)定“了解被審計(jì)單位公允價(jià)值計(jì)量和披露的程序及相關(guān)控制活動(dòng)，已足夠識(shí)別和評(píng)估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”，并明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估時(shí)應(yīng)考慮的事項(xiàng)。在指南中進(jìn)一步指出，“被審計(jì)單位應(yīng)恰當(dāng)?shù)乇O(jiān)控公允價(jià)值計(jì)量和披露的程序，主要包括識(shí)別某些異常和特別復(fù)雜的計(jì)量問題，以及由高層管理人員對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)”。

(二)內(nèi)部控制文獻(xiàn)對(duì)公允價(jià)值信息控制的探討

王海認(rèn)為，公允價(jià)值的運(yùn)用需要處理及時(shí)響應(yīng)(on demand)外部環(huán)境變化的節(jié)奏，則公司內(nèi)部控制框架和流程還需進(jìn)一步調(diào)整和理順。⑤于偉指出，審計(jì)導(dǎo)向下公允價(jià)值內(nèi)部控制的建設(shè)，應(yīng)建立公允價(jià)值管理委員會(huì)，負(fù)責(zé)確定公允價(jià)值計(jì)量的賬戶和交易類型、公允價(jià)值的級(jí)次選擇、負(fù)責(zé)提供公司的戰(zhàn)略規(guī)劃，提供重要假設(shè)和估計(jì)的企業(yè)戰(zhàn)略層面依據(jù)，審定信息來源，決定是否選擇外部機(jī)構(gòu)進(jìn)行計(jì)量和評(píng)價(jià)。⑥吳舒指出公允價(jià)值計(jì)量和披露對(duì)內(nèi)部控制各要素產(chǎn)生重大的影響，為指導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部控制的良好運(yùn)作，并保障公允價(jià)值會(huì)計(jì)的順利實(shí)施，企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的制定應(yīng)考慮公允價(jià)值的影響。⑦李明輝指出，國外衍生金融工具災(zāi)難的發(fā)生，大多與內(nèi)部控制不完善有關(guān)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)衍生工具的風(fēng)險(xiǎn)源，建立相關(guān)控制活動(dòng)。⑧越來越多研究者從完善內(nèi)部控制的角度，提出完善公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的對(duì)策。同時(shí)我國證監(jiān)會(huì)自現(xiàn)行準(zhǔn)則實(shí)施以來，公允價(jià)值信息一直是其監(jiān)管的重點(diǎn)，自2008年12月31日起，根據(jù)我國證監(jiān)會(huì)《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第20號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的信息披露(征求意見稿)》要求，公司應(yīng)在招股說明書、年度報(bào)告和半年度報(bào)告中的“管理層討論與分析”部分披露同公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的內(nèi)部控制。對(duì)于采用復(fù)雜估值技術(shù)或者重大不可觀察信息確定公允價(jià)值的資產(chǎn)負(fù)債，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)披露與其公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的內(nèi)部控制制度(包括風(fēng)險(xiǎn)管理制度)。與公允價(jià)值相關(guān)內(nèi)部控制的披露內(nèi)容包括(但不限于)：(1)公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)內(nèi)部控制的總體情況；(2)存在可供選擇的會(huì)計(jì)政策時(shí)，公司董事會(huì)和管理層選擇會(huì)計(jì)政策的相關(guān)考慮；(3)公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的估值技術(shù)和估值程序；(4)公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的內(nèi)部報(bào)告程序；(5)相關(guān)機(jī)構(gòu)(如審計(jì)委員會(huì)、定價(jià)管理委員會(huì)、風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu))對(duì)重大公允價(jià)值計(jì)量方法適當(dāng)性、相關(guān)估值結(jié)果的論證；(6)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果采取的內(nèi)部或外部驗(yàn)證(不包括公司審計(jì)師的驗(yàn)證)程序。然而從企業(yè)披露的公允價(jià)值相關(guān)內(nèi)部控制信息來看，大部分企業(yè)不能結(jié)合業(yè)務(wù)特點(diǎn)披露，而是存在著形式化、簡(jiǎn)單化的情況。

(三)公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息控制機(jī)制的提出

隨著公允價(jià)值運(yùn)用范圍的擴(kuò)大，加之其運(yùn)用中容易被操縱，對(duì)其生成過程進(jìn)行控制的研究與實(shí)務(wù)應(yīng)運(yùn)而生。謝詩芬指出了針對(duì)公允價(jià)值估值使用第三方估值情況下，包括定期測(cè)試第三方估值和核實(shí)估值變更等五項(xiàng)控制活動(dòng)。⑨吳舒對(duì)“公允價(jià)值計(jì)量和披露程序相關(guān)控制活動(dòng)”進(jìn)行理論分析，對(duì)公允價(jià)值選擇權(quán)、公允價(jià)值計(jì)量、公允價(jià)值披露的具體控制活動(dòng)進(jìn)行設(shè)計(jì)，并提出公允價(jià)值計(jì)量和披露程序相關(guān)控制活動(dòng)的具體執(zhí)行措施及實(shí)行設(shè)想。⑩黃麗娟在考慮利益相關(guān)者不同的權(quán)力和風(fēng)險(xiǎn)的原則下，從業(yè)務(wù)流程出發(fā)設(shè)計(jì)公允價(jià)值計(jì)量和披露程序的“相關(guān)控制活動(dòng)”，特別是研究了非活躍市場(chǎng)估值的控制活動(dòng)。湯湘希等從確認(rèn)、計(jì)量和披露等方面提出構(gòu)建公允價(jià)值信息控制機(jī)制的框架，發(fā)揮公允價(jià)值信息在風(fēng)險(xiǎn)管理方面的洞察力，以提升其價(jià)值相關(guān)性。

二、公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的風(fēng)險(xiǎn)理念

(一)公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息潛藏風(fēng)險(xiǎn)

公允價(jià)值生成所具有的特性導(dǎo)致了公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的特殊性。謝詩芬(2004)指出，“公允價(jià)值具有公允性和真實(shí)性兩大根本特征。具體而言，公允價(jià)值的特征包括公允性、計(jì)量對(duì)象的全面性、交易市場(chǎng)的兼容性、交易和交易雙方的虛擬性、計(jì)量的不可加性、概念的動(dòng)態(tài)性、簡(jiǎn)化金融工具會(huì)計(jì)的復(fù)雜性”。而這種特性潛藏著公允價(jià)值信息的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

1.公允價(jià)值計(jì)量對(duì)象全面

根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則，大部分資產(chǎn)和負(fù)債必須或允許按公允價(jià)值計(jì)量和披露。由于必須按公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債的全面性，會(huì)計(jì)中需要估計(jì)和判斷的問題也隨之增多，這就增大了公允價(jià)值計(jì)量和披露的可靠性受到損害的可能性。此外，還有一些資產(chǎn)和負(fù)債允許使用公允價(jià)值或其他計(jì)量屬性計(jì)量。這種計(jì)量屬性的選擇性，容易導(dǎo)致利益操縱，存在著計(jì)量和披露不可靠風(fēng)險(xiǎn)。

2.公允價(jià)值交易市場(chǎng)具有兼容性

公允價(jià)值是面向市場(chǎng)的，這包括活躍市場(chǎng)和不活躍市場(chǎng)。在不活躍市場(chǎng)，計(jì)量公允價(jià)值可能需要對(duì)市場(chǎng)指數(shù)、未來現(xiàn)金流量、資產(chǎn)折現(xiàn)率、資產(chǎn)成新率、負(fù)債的實(shí)際利率等進(jìn)行估計(jì)。這無疑需要更高水平的專業(yè)技能，否則就會(huì)出現(xiàn)因估計(jì)不當(dāng)而造成計(jì)量和披露不可靠風(fēng)險(xiǎn)。

3.公允價(jià)值交易和交易雙方具有虛擬性

公允價(jià)值交易是一種假定的交易(Hypothetical transactions)，公允價(jià)值計(jì)量假設(shè)(assume)在計(jì)量日。在有序公平交易中，銷售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移負(fù)債的市場(chǎng)參與者之間交換資產(chǎn)或負(fù)債。公允價(jià)值計(jì)量和披露是從市場(chǎng)參與者的角度，來考慮市場(chǎng)期望的。這種假設(shè)雖然可由市場(chǎng)作證實(shí)，不受企業(yè)所控制。但是，公允價(jià)值交易的市場(chǎng)眾多，各種市場(chǎng)交錯(cuò)在一起，每個(gè)市場(chǎng)都有自己的市場(chǎng)參與者，公允價(jià)值交易市場(chǎng)和市場(chǎng)參與者的選擇和確定存在著計(jì)量和披露不可靠的風(fēng)險(xiǎn)。

(二)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)理念

企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理應(yīng)成為改善現(xiàn)有控制活動(dòng)，設(shè)計(jì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息控制機(jī)制的理論基礎(chǔ)。2004年COSO發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整體框架》(Enterprise Risk Management—Integrated Framework，簡(jiǎn)稱ERM框架)。它擴(kuò)展了內(nèi)部控制的內(nèi)容，包括：內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控等八個(gè)相互關(guān)聯(lián)的要素。其將ERM定義為一個(gè)受企業(yè)董事會(huì)、管理層和其他人員影響的過程，并且貫穿于整個(gè)企業(yè)，用以識(shí)別可能影響該企業(yè)的潛在事項(xiàng)，并將風(fēng)險(xiǎn)控制在風(fēng)險(xiǎn)偏好的范圍之內(nèi)，為達(dá)到企業(yè)目標(biāo)提供合理保證。其核心理念是將企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理融入企業(yè)戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營流程等各個(gè)環(huán)節(jié)，使之成為與企業(yè)日常經(jīng)營緊密結(jié)合的連續(xù)動(dòng)態(tài)的過程。內(nèi)部控制是風(fēng)險(xiǎn)管理的一部分。有效的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理過程必須應(yīng)用在戰(zhàn)略設(shè)置內(nèi)容中，風(fēng)險(xiǎn)管理與廣泛的外部和內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)相聯(lián)系．這些風(fēng)險(xiǎn)與公司實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的戰(zhàn)略決定相關(guān)，而內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和程序是保證那些目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的工具。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理包括：協(xié)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)偏好與戰(zhàn)略、增進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)決策、抑減經(jīng)營意外和損失、識(shí)別和管理貫穿于企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)、抓住機(jī)會(huì)、優(yōu)化資本配置。報(bào)告要求審計(jì)人員不能僅局限于財(cái)務(wù)報(bào)表本身，應(yīng)將更多的精力投放在企業(yè)出現(xiàn)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)上，將風(fēng)險(xiǎn)管理的責(zé)任人定位在直接從事企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的第一行為人。良好的內(nèi)部控制可以有效地應(yīng)對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，為了應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)在內(nèi)部控制中運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)方法。

三、公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息控制機(jī)制構(gòu)想

風(fēng)險(xiǎn)無處不在，公允價(jià)值會(huì)計(jì)是應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)物，然而，鑒于公允價(jià)值信息的虛擬性、未實(shí)現(xiàn)性和非客觀性的特征，管理層在機(jī)會(huì)主義驅(qū)使下，公允價(jià)值相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則難以自我實(shí)施，公允價(jià)值信息的決策有用性令人質(zhì)疑，有時(shí)還會(huì)淪為管理層“利潤操縱”的工具。這就需要實(shí)施有效的控制機(jī)制來抑制公允價(jià)值信息生成過程中人為因素的影響，增強(qiáng)生成過程的透明度及可驗(yàn)證性，保證“程序真實(shí)”，從而提升公允價(jià)值信息的可靠性。

(一)公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息控制機(jī)構(gòu)的設(shè)立

公允價(jià)值會(huì)計(jì)是一門交叉學(xué)科，在主體內(nèi)部，只有各部門全員協(xié)調(diào)運(yùn)作才能勝任公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息提供的重任，而內(nèi)部控制的建立有助于各部門的一致行動(dòng)。公允價(jià)值的廣泛運(yùn)用，以及對(duì)主體環(huán)境的高要求，決定了其內(nèi)部控制的實(shí)施，需要設(shè)立專門的機(jī)構(gòu)，公允價(jià)值信息控制委員會(huì)， 為保證其權(quán)威性和效率，直接隸屬于董事會(huì)，人員可由獨(dú)立董事、外部金融分析師和審計(jì)委員會(huì)成員等構(gòu)成。委員會(huì)應(yīng)保證企業(yè)的公允價(jià)值計(jì)量體現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略的要求，采用適當(dāng)?shù)闹卫斫Y(jié)構(gòu)和控制程序，保證這些程序應(yīng)用于整個(gè)企業(yè)并與風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)現(xiàn)無縫對(duì)接。管理委員會(huì)的職責(zé)涉及(不限于)以下方面：(1)聯(lián)席決策涉及公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的政策，如確定公允價(jià)值計(jì)量的賬戶和交易類型、公允價(jià)值的層次選擇、負(fù)責(zé)提供公司的戰(zhàn)略規(guī)劃， 提供重要假設(shè)和估計(jì)的企業(yè)戰(zhàn)略層面依據(jù)， 審定信息來源， 決定是否選擇外部機(jī)構(gòu)進(jìn)行計(jì)量和評(píng)價(jià)。(2)確保為公允價(jià)值估值分配足夠的資源。委員會(huì)應(yīng)在該環(huán)節(jié)分配足夠的人力、物力，以保障該環(huán)節(jié)控制的有效性。必要時(shí)引入獨(dú)立第三方估值專家、內(nèi)外部審計(jì)適當(dāng)?shù)貐⑴c到公允價(jià)值計(jì)量和控制過程中來。(3)設(shè)置應(yīng)急機(jī)制。委員會(huì)應(yīng)在科學(xué)分析由于公允價(jià)值計(jì)量的不確定性導(dǎo)致主體可能承受的風(fēng)險(xiǎn)敞口的基礎(chǔ)上，形成公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息應(yīng)急機(jī)制，比如設(shè)置集團(tuán)內(nèi)部的相應(yīng)保險(xiǎn)儲(chǔ)備，一方面保證主體公允價(jià)值在公司整體層面上的一致性，另一方面也可增加其應(yīng)變能力和靈活性。

(二)機(jī)制框架

公允價(jià)值是與虛擬化以及高度不確定性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的最相關(guān)計(jì)量屬性，其最大的問題在于公允價(jià)值信息生成過程中職業(yè)判斷運(yùn)用帶來的低可靠性。為保證該過程中職業(yè)判斷的公允，我們應(yīng)構(gòu)建從相關(guān)交易或事項(xiàng)的發(fā)生、確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)、后續(xù)計(jì)量直到終止確認(rèn)的全過程控制機(jī)制。結(jié)合企業(yè)特點(diǎn)及相關(guān)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，針對(duì)不同交易或事項(xiàng)特點(diǎn)制定具體控制辦法，做好關(guān)鍵點(diǎn)控制。一般交易或事項(xiàng)有確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量方法、信息披露三個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)的控制。

1．確認(rèn)控制

由于我國現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定一些項(xiàng)目的分類決定了其計(jì)量屬性的選擇，即相同項(xiàng)目的不同分類決定了計(jì)量屬性的差異，具體到公允價(jià)值的選擇權(quán)上，在金融工具的運(yùn)用中最為明顯，因此，公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息確認(rèn)環(huán)節(jié)的控制，主要表現(xiàn)為對(duì)公允價(jià)值選擇權(quán)的控制。公允價(jià)值選擇權(quán)控制活動(dòng)主要是對(duì)有關(guān)項(xiàng)目的用途和交易的分類嚴(yán)格把關(guān)，審查其是否符合按公允價(jià)值計(jì)量的條件，對(duì)改變用途和交易分類的情況高度關(guān)注，查明原因并識(shí)別是否滿足轉(zhuǎn)換條件。

2．計(jì)量控制

“會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能”，是現(xiàn)代會(huì)計(jì)的發(fā)展動(dòng)力之一。因此，公允價(jià)值信息控制中，其計(jì)量的控制亦是整個(gè)控制機(jī)制的核心。公允價(jià)值獲取的方法主要有：市場(chǎng)法、收益法和成本法，應(yīng)結(jié)合不同的獲取方法確定相應(yīng)控制活動(dòng)。整體上，公允價(jià)值計(jì)量控制中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下兩個(gè)方面：一是市場(chǎng)的動(dòng)態(tài)性。避免公允價(jià)值計(jì)量中的僵化，采取措施控制管理層不是簡(jiǎn)單依賴不活躍市場(chǎng)情況下的交易價(jià)格，而是及時(shí)根據(jù)市場(chǎng)變化，在非活躍與非理性市場(chǎng)情況下，更多地通過對(duì)價(jià)格下滑時(shí)間長(zhǎng)短、跌幅以及市場(chǎng)流動(dòng)性的判斷，以及借助內(nèi)部估值模型和假設(shè)條件，來確定金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，還應(yīng)關(guān)注市場(chǎng)報(bào)價(jià)顯失公允時(shí)，公允價(jià)值確定的合理性。二是可驗(yàn)證性。特別是利用第三方定價(jià)，管理層必須了解第三方對(duì)公允價(jià)值定義的理解和確定公允價(jià)值擬使用的方法，是否與其一致，是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定。這就要求建立有關(guān)公允價(jià)值基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫，強(qiáng)化管理層對(duì)模型的假設(shè)進(jìn)行市場(chǎng)檢驗(yàn)的控制，保證從基礎(chǔ)數(shù)據(jù)到計(jì)量結(jié)果的可驗(yàn)證性。

3．披露控制

披露對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息有著特別的意義，尤其對(duì)在非活躍與非理性市場(chǎng)情況下，公允價(jià)值的確定，如果沒有相應(yīng)計(jì)量方法、重要假設(shè)等的披露，對(duì)使用者來說，該公允價(jià)值信息就是“天書”。這樣，公允價(jià)值信息披露就成為計(jì)量的延伸。公允價(jià)值信息披露的關(guān)鍵控制有：披露時(shí)點(diǎn)。對(duì)于滿足公允價(jià)值計(jì)量條件的資產(chǎn)或負(fù)債，根據(jù)其市場(chǎng)狀況采用相應(yīng)計(jì)量方法予以表內(nèi)確認(rèn)，不能以披露代替計(jì)量；對(duì)于不滿足確認(rèn)條件，對(duì)企業(yè)有潛在影響的交易或事項(xiàng)，如衍生工具，則采用適用的方式披露。披露內(nèi)容，遵循公允價(jià)值計(jì)量過程中依據(jù)所用參數(shù)劃分的可靠程度不同的級(jí)次原則，級(jí)次高(一級(jí))的計(jì)量披露的內(nèi)容少，級(jí)次低(三級(jí))的計(jì)量披露的內(nèi)容多，目的是通過增加披露的方式彌補(bǔ)公允價(jià)值計(jì)量可能存在的缺陷。

4．持續(xù)監(jiān)督

由于公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息對(duì)控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通的重大影響，因此需要對(duì)與公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的內(nèi)部控制在公允價(jià)值計(jì)量和披露程序的相關(guān)控制活動(dòng)研究持續(xù)監(jiān)督的基礎(chǔ)上監(jiān)控內(nèi)部控制的整體有效性。公允價(jià)值應(yīng)用的內(nèi)部控制監(jiān)督過程應(yīng)該很好地設(shè)計(jì)和運(yùn)作，以達(dá)到既定的目標(biāo)。該過程顯現(xiàn)出的效果依賴于利益相關(guān)方的參與和互動(dòng)。

股東、債權(quán)人和政府參與主體內(nèi)部監(jiān)督的方式，主要是通過公開報(bào)告的公允價(jià)值信息進(jìn)行。在監(jiān)控過程中，管理層是最重要的角色，他們的態(tài)度、行為和判斷必須和主體建立控制機(jī)制的原則相一致，其應(yīng)當(dāng)自愿支持有效的控制機(jī)制運(yùn)行。對(duì)于公允價(jià)值信息控制機(jī)制存在的缺陷無論是被業(yè)務(wù)政策、內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)，還是被其他控制員工發(fā)現(xiàn)，均應(yīng)及時(shí)向適當(dāng)管理層報(bào)告，并迅速采取應(yīng)對(duì)措施。控制機(jī)制中存在的重大缺陷或者風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)及時(shí)上報(bào)高級(jí)管理層，以便采取必要的糾正措施。內(nèi)部監(jiān)督與業(yè)務(wù)工作交叉控制，同時(shí)啟動(dòng)、同步完善；實(shí)施關(guān)系人回避政策，主動(dòng)避免各種利益沖突，提高監(jiān)管的公信力；同時(shí)，建立健全“問責(zé)制”，對(duì)濫用公允價(jià)值計(jì)量粉飾報(bào)表，調(diào)節(jié)利潤的行為制定懲戒和處罰措施。

注釋：

①劉朝暉.加拿大規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)踐與特點(diǎn)[J].中國審計(jì)，2004，(6):62.

②AICPA.AuditingFairValueMeasurementsandniselosures(Atoolkitforauditors)[S].2002.

③IFAC.Intemational Standard on Anditing 545:Auditing Fair Value Measurements and Disclosures[S].2003.

④IEAC.Proposed Revised and Redrafted Intemational Standard on Anditing Accounting 540 : Auditing Estimates，Including Fair Value Accounting Estimates，and Related Disclosure 540[S].2006.

⑤王海.公允價(jià)值的演進(jìn)邏輯與經(jīng)濟(jì)后果研究[J].會(huì)計(jì)研究，2007，(8):6-12.

⑥于偉.基于風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)角度的公允價(jià)值內(nèi)部控制建立初探[J].審計(jì)與理財(cái)，2007，(8):50-51.

⑦吳舒.從公允價(jià)值視角看新企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范[J].合作經(jīng)濟(jì)與科技，2008，(1):48-49.

⑧李明輝.論我國衍生工具內(nèi)部控制的構(gòu)建[J].會(huì)計(jì)研究，2008，(1):39-46.

⑨謝詩芬.公允價(jià)值:國際會(huì)計(jì)前沿問題研究[M].長(zhǎng)沙:湖南人民出版社，2004.

⑩吳舒.公允價(jià)值計(jì)量和披露程序相關(guān)控制活動(dòng)問題研究[D].湖南大學(xué)碩士論文，2007.