任明東

(東北財經(jīng)大學研究生院，遼寧大連 116025)

［財稅審計］

完善我國政府會計體系的探討

任明東

(東北財經(jīng)大學研究生院，遼寧大連 116025)

現(xiàn)行的預算會計體系主要為宏觀預算管理服務(wù)。然而，近幾年來，隨著我國市場經(jīng)濟體系的完善，政府職能的轉(zhuǎn)換和公共財政的改革，這一體系日益暴露會計目標偏重于滿足政府財政預算管理的需要，忽視全面反映政府的各項經(jīng)濟活動的相關(guān)信息，現(xiàn)行的政府收入支出表難以擔當起業(yè)績報表的責任，完善我國政府會計體系，要以政府會計的目標會計基礎(chǔ)，會計主體及業(yè)績報告入手，全面對整個會計體系進行建設(shè)和完善。

政府會計;公共財政;權(quán)責發(fā)生制

我國經(jīng)過30多年的改革開放，市場經(jīng)濟環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了巨大變化，尤其是政府職能的轉(zhuǎn)換、公共財政體制的改革、政府收支分類科目的變化、政府績效評價制度的建設(shè)以及政府監(jiān)督的加強等，均對反映政府經(jīng)濟活動的政府會計信息提出了更高要求。適應(yīng)新形勢發(fā)展的需要改革現(xiàn)行預算會計制度，促進政府會計體系建設(shè)，已經(jīng)顯得尤為迫切。

一、我國現(xiàn)行預算會計標準體系及存在的問題

從我國現(xiàn)行預算會計的適用范圍看，相當于國外的政府會計。1997年，我國對預算會計制度進行了重大改革，但是我國目前還沒有建立起一整套的能全面反映政府經(jīng)濟源、現(xiàn)時義務(wù)和業(yè)務(wù)活動全貌的政府會計體系。因此，結(jié)合新的會計環(huán)境下對政府會計信息的需求，深入研究現(xiàn)行預算會計制度存在的主要問題，對于將來有針對性地推動政府會計改革，具有十分重要的意義。

首先，現(xiàn)行預算會計制度的目標偏重于滿足政府財政預算管理的需要，在一定程度上忽視了行政事業(yè)單位作為一個獨立的會計主體所應(yīng)反映的必要信息?，F(xiàn)行預算會計報表主要側(cè)重于反映與之相關(guān)的信息，會計核算基礎(chǔ)也主要采取的是收付實現(xiàn)制。而行政事業(yè)單位的其他會計信息使用者的信息需求卻難以滿足，也沒有受到足夠重視。與此同時，行政事業(yè)單位除了財務(wù)收支業(yè)務(wù)以外的其他活動的信息在現(xiàn)行會計報表體系中根本沒有得到反映。

其次，現(xiàn)行的預算會計制度沒有充分反映政府部門和行政事業(yè)單位的資產(chǎn)負債狀況，這不利于政府部門和行政事業(yè)單位對資產(chǎn)、負債的管理，也不利于防范和降低財政風險和提高政府提供公共產(chǎn)品的能力。

第三，在現(xiàn)行預算會計體系下，每一會計期間的收入支出表是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)來列報每期收入和支出的，因此，每期所列報的收入與當期實際實現(xiàn)的收入往往有一定差距。而每期所列報的支出與當前實際發(fā)生的費用也差距甚遠。在收付實現(xiàn)制下，沒有成本核算，收入減去支出后的結(jié)余既不能反映政府或者行政事業(yè)單位的成本控制情況和投入產(chǎn)出情況，也不能反映政府或者行政事業(yè)單位實際的經(jīng)營績效和效率。因此，現(xiàn)行的收入支出表，難以擔當起業(yè)績報表的重任。

二、我國政府會計體系建設(shè)的基礎(chǔ)

改革開放以來，盡管我國國有企業(yè)進行了重大改革，但是，事業(yè)單位、國有企業(yè)和非營利組織等的職能和性質(zhì)至今仍然紛繁復雜，因此對政府職能、公共財政的界定將是一項非常復雜的工作。

(一)政府職能的轉(zhuǎn)換

政府會計改革應(yīng)首先界定政府與政府職能，建立一個完善的政府信息系統(tǒng)。這套信息系統(tǒng)一方面有助于全面反映政府的各項活動，評價其業(yè)績。另一方面也可以對政府形成一種有效的制約和監(jiān)督，從而解脫政府的公共受托責任。為此，目前不少地方政府已經(jīng)開始推行政府信息公開制度，國務(wù)院也正在草擬《政府信息公開條例》，信息將成為溝通政府與人民之間的重要橋梁。

(二)公共財政的改革

近年來，我國財政體制發(fā)生了較大變化。部門預算、國庫集中支付、收支兩條線、預算外資金納入預算管理、政府采購、績效評價等重大改革措施相繼出臺，對財政資金的管理由過去的“切蛋糕”、重分配向事先的部門預算、事中的政府采購和國庫集中支付以及事后的監(jiān)督管理與追蹤問效轉(zhuǎn)變。各級財政部門也順應(yīng)公共管理浪潮，開始循序漸進地逐步建立適應(yīng)我國市場經(jīng)濟發(fā)展需要的公共財政體制。在公共財政體制下，要保證財政資金使用的有效性和財政管理的公開、公正、透明，考察部門預算的合理性及其執(zhí)行效果，考察政府采購成本的公允性，對財政資金的使用實施有效的監(jiān)控等，都需要相應(yīng)的政府會計信息作支撐。

(三)受托責任的強化

政府履行相應(yīng)的職能所使用的經(jīng)濟資源主要來自于納稅人、政府收入與負債以及捐贈人，他們作為委托人關(guān)心所提供的資源的用途和使用效果，關(guān)心社會利益和公眾利益的實現(xiàn);另外立法機構(gòu)、財政部門、審計部門和上級政府部門作為委托人的代理人必須嚴格監(jiān)督和評價委托人對資源是否按照批準的預算、法律規(guī)章、行政法令或其他約定執(zhí)行。美國GASB認為政府的受托責任是:公民及資源提供者有權(quán)知曉并要求公開披露資源籌集和運用的事實，以利于他們評判政府的公共選擇。我國應(yīng)在充分考慮公共選擇理論和委托代理理論的要求的基礎(chǔ)上，盡快構(gòu)建有效的政府會計體系，以滿足日益加快的政府機構(gòu)改革和政治體制改革需要，從會計學的角度起到應(yīng)有的促進和推動作用。

三、政府會計體系建設(shè)及完善的建議

(一)政府會計的目標

盡管各國政府在性質(zhì)上有較大的差別，但政府的基本功能是相同的，對政府會計的目標，美國的 FASB、GASB以及NCGA都進行了系統(tǒng)的研究。FASB認為財務(wù)報告的目標關(guān)鍵在于向資源提供者及其他信息使用人提供有利于資源分配決策的有用信息。NCGA更明確指出政府及政府單位財務(wù)報告的全面目標是為經(jīng)濟政治社會決策、界定與控制受托責任及財務(wù)管理提供信息，為評價政府管理和政府組織業(yè)績提供依據(jù)。GASB認為政府會計應(yīng)向公民及其代表立法機構(gòu)和監(jiān)督機關(guān)、投資者、債權(quán)人、捐贈人以及其他有關(guān)人士提供確定受托責任，做出經(jīng)濟、政治和社會的正確決策，評價履職水準以及資源運用情況的信息。

根據(jù)歷史的經(jīng)驗，結(jié)合我國的實情，構(gòu)建政府財務(wù)報告基本目標應(yīng)該包括:反映國家資源的總存量、流量以及變化情況;反映國有資產(chǎn)的總量以及受托保管和經(jīng)營中的保值增值財務(wù)信息;反映國家財政財務(wù)狀況的會計信息，界定政府的受托責任;反映一級政府、政府機構(gòu)或部門的綜合財務(wù)狀況;提供幫助政府機構(gòu)內(nèi)部管理與控制和立法機構(gòu)或?qū)徲嫴块T監(jiān)督和檢查政府及其機構(gòu)部門的有關(guān)財務(wù)信息。

(二)政府會計的基礎(chǔ)

到目前為止并未在國際范圍形成公認的一致有效的政府會計模式，各國現(xiàn)存的政府會計至少可劃分為三種模式，即法德模式、美國模式和英國模式，他們之間存在著許多重大的差異和分歧:一些國家，主要是央格魯·薩克迅傳統(tǒng)的國家(包括美國、英國、澳大利亞，新西蘭和意大利)已引入了較為完全的應(yīng)計制，而另一些國家，基本上是歐洲大陸國家(包括加拿大、法國、葡萄牙和西班牙)，采用的會計基礎(chǔ)是修正的應(yīng)計制。而德國等國家則仍停留在以現(xiàn)金制為主導的傳統(tǒng)的政府會計體系上。

我國的經(jīng)濟改革走的是漸進式道路，政府會計改革也必將是循序漸進式的，在引入應(yīng)計制會計上也將是漸進式的，不可能一蹴而就。目前宜選擇修正的應(yīng)計制，而把完全的應(yīng)計制作為一個長期的目標?；诖?，對我國政府會計準則建設(shè)中引入權(quán)責發(fā)生制會計的程度，以及如何分階段地引入權(quán)責發(fā)生制會計基礎(chǔ)，哪些會計核算項目應(yīng)當首先引入權(quán)責發(fā)生制等問題的研究，具有現(xiàn)實意義。

(三)政府會計的主體

目前，我國的預算會計主體是每一級的預算單位。在總預算會計中，它是國家各級政府;在行政事業(yè)單位會計中，它是各級行政單位和事業(yè)單位。我國現(xiàn)有的行政和公共服務(wù)體系會計沒有明確的記賬主體，按照財政總預算會計制度、行政單位會計制度或事業(yè)單位會計制度的條文，會計報告主體似乎是各級財政部門或單位，但實際反映的是各級政府或行政、事業(yè)機構(gòu)的財務(wù)狀況及預算執(zhí)行情況。這一模式將政府預算與具體使用資金的核算割裂開來，使得預算對具體財務(wù)資源的使用缺乏控制，助長了各單位爭資金而輕效益的現(xiàn)象，不利于提高財務(wù)資源的使用效率，不利于政府受托責任的落實，更不適合改革后的政治體制和政府機構(gòu)設(shè)置。因此，在我國政府會計主體概念選取時，要從有利于實現(xiàn)評價財務(wù)受托責任的報告目標和加強政府財務(wù)資源管理、規(guī)范政府財務(wù)行為的雙重角度出發(fā)，對記賬主體和報告主體分別加以界定。

(四)政府業(yè)績報告

政府會計報告是使用者據(jù)以分析、評價報告主體管理當局的財務(wù)業(yè)績和財務(wù)受托責任履行情況，并做出相關(guān)決策的重要信息來源。選擇適當?shù)膱蟾婺Ｊ绞菚嬆繕说靡詫崿F(xiàn)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

我國目前的預算會計制度只要求行政和事業(yè)單位提供資產(chǎn)負債表、收入支出總表以及支出明細表、基本數(shù)字表和專項資金支出明細表等附表，另外，國民經(jīng)濟和社會發(fā)展計劃執(zhí)行報告以及政府工作報告也提供政府財務(wù)信息，利用這些信息無法評價政府業(yè)績。在美國，GASB自建立后就設(shè)計了新的會計報告模式，這種報告模式直接體現(xiàn)為第34號準則公告。該公告盡可能地將第1號概念公告提到的報告目標引入政府的基本財務(wù)報表中，政府被要求提供重要個別基金和政府整體層面的雙重視角會計報告。

現(xiàn)階段我國政府會計報告模式應(yīng)繼續(xù)保持提供政府層面財務(wù)報告的傳統(tǒng)。因為，它可以減少使用者對信息分析和評價的成本，并在劃定政府財務(wù)受托責任范圍、促進政府改善和提高財務(wù)信息質(zhì)量、同總預算相配合以形成有效反饋機制方面具有明顯優(yōu)勢。在建立政府基金會計之前應(yīng)保持這種模式，并增加披露反映收支結(jié)余變動情況的報表，以利于評價當年財務(wù)受托責任;在建立政府基金會計后，也應(yīng)該效仿GASB的做法實行雙重報告。將主要基金執(zhí)行情況單獨編報有利于反映財務(wù)誠信和實現(xiàn)財務(wù)管理的相關(guān)目標，折中的雙重視角模式對充分發(fā)揮兩種報告形式的優(yōu)勢無疑是最優(yōu)選擇。

［1］陳志斌.公共受托責任:政治效應(yīng)、經(jīng)濟效率與有效的政府會計［J］.會計研究，2003(6).

［2］王慶東，常麗．新公共管理與政府財務(wù)信息披露思考［J］．會計研究，2004(4).

［3］趙建勇．關(guān)于中國預算會計若干問題的思考［J］．上海財經(jīng)大學學報，2007(4).

［4］Governmental Accounting Standard Board.Codification of Governmental Accounting and Financial Reporting Standards as of June 30.2002.

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1002－2880(2010)12－0147－02

(責任編輯:劉潤婉)