王 蕾 錢曉東

中圖分類號:F230 文獻標(biāo)識碼:A

內(nèi)容摘要:財政部于2006年頒布的新會計準(zhǔn)則以及準(zhǔn)則的應(yīng)用指南,自2009年在所有大中型企業(yè)中全面執(zhí)行,實現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的實質(zhì)性趨同。文章論述了新會計準(zhǔn)則中兩種會計理念,即資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費用觀的內(nèi)涵特征,以及在會計準(zhǔn)則制定過程中的歷史變遷,并且分析了資產(chǎn)負(fù)債觀在我國新會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用體現(xiàn)。

關(guān)鍵詞:新會計準(zhǔn)則 資產(chǎn)負(fù)債觀 收入費用觀

財政部于2006年頒布的新會計準(zhǔn)則以及準(zhǔn)則的應(yīng)用指南,自2009年在所有大中型企業(yè)中全面執(zhí)行。這是繼1993年中國會計制度體系改革之后的又一次深刻變革,是會計國際化的一次嘗試,實現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的實質(zhì)性趨同。然而,在準(zhǔn)則外在形式趨同的背后隱藏的是會計理念的變化—資產(chǎn)負(fù)債觀成為新準(zhǔn)則制定的主要理念。新準(zhǔn)則著眼于促進企業(yè)的長遠(yuǎn)、可持續(xù)發(fā)展,在確認(rèn)、計量和財務(wù)報表結(jié)構(gòu)方面,凸顯了資產(chǎn)負(fù)債觀的核心地位,要求企業(yè)提升資產(chǎn)負(fù)債信息質(zhì)量。

新會計準(zhǔn)則中的兩種會計理念及其歷史演變

1976年,美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)在公布的《會計報表的概念框架》中指出,由于存在不同的企業(yè)收益計量理論,因而導(dǎo)致了三種不同的會計理念:資產(chǎn)負(fù)債觀、收入費用觀和非勾稽觀。前兩種觀念認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表和損益表之間存在著相互勾稽關(guān)系,而非勾稽觀念已被摒棄。

資產(chǎn)負(fù)債觀強調(diào)資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計量,而把收益作為資產(chǎn)和負(fù)債計量的副產(chǎn)品進行定義、確認(rèn)和計量。資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表是第一報表,其提供的信息與報告使用者的決策更為相關(guān),而與未來決策相適應(yīng),資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)該按現(xiàn)值計價,報表要素的確認(rèn)則應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式的原則,只有那些能引起未來現(xiàn)金流入或流出的項目才能作為資產(chǎn)和負(fù)債報告,而收入、費用的確認(rèn)則取決于發(fā)生的交易或事項是否引起了資產(chǎn)和負(fù)債的變化。企業(yè)的收益是企業(yè)期末凈資產(chǎn)比期初凈資產(chǎn)的凈增長額,即收益=(期末資產(chǎn)-期末負(fù)債)-(期初資產(chǎn)-期初負(fù)債)。其中,所有者的投資或向所有者分配利潤而造成凈資產(chǎn)的減少,不應(yīng)包括在收益之中。這樣確認(rèn)的收益是企業(yè)的實際收益,不僅包括已實現(xiàn)收益,還包括未實現(xiàn)收益,屬于經(jīng)濟收益。在資產(chǎn)負(fù)債觀理念下,資產(chǎn)和收益概念均符合經(jīng)濟學(xué)上的資產(chǎn)和收益概念,其從會計要素的核心概念資產(chǎn)出發(fā)的演繹思路具有非常強的邏輯一致性,因而美國FASB在成立之初就將其選擇作為首創(chuàng)的財務(wù)會計概念框架的核心指導(dǎo)理念。

收入費用觀是指直接從收入和費用的角度來確認(rèn)與計量企業(yè)收益,認(rèn)為收益是收入與費用相配比的結(jié)果,即收益概念是指企業(yè)在一定時期內(nèi)因交易所取得的已實現(xiàn)收入和費用之間的差額,收益=收入-費用。它要求準(zhǔn)則制定者在準(zhǔn)則制定中,首先考慮從交易活動事項產(chǎn)生的有關(guān)收入和費用的直接計量入手,根據(jù)實現(xiàn)原則確認(rèn)收入和費用,然后再根據(jù)配比原則,將收入和費用按其經(jīng)濟性質(zhì)上的一致性聯(lián)系起來,確定收益。該觀點主張以交易為中心,強調(diào)收益的確定要符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、歷史成本原則和穩(wěn)健性原則;財務(wù)會計處理的重心應(yīng)該是對收入、費用會計要素的確認(rèn)與計量;在財務(wù)報告體系中,收益表是整個報告體系的核心內(nèi)容,資產(chǎn)負(fù)債表是收益表的補充和附屬。

從歷史演進的角度來看,會計理念經(jīng)歷了由原始的資產(chǎn)負(fù)債觀發(fā)展到收入費用觀,最后又回歸到資產(chǎn)負(fù)債觀的過程。

20世紀(jì)以前,企業(yè)只編制資產(chǎn)負(fù)債表,而不編制利潤表,因此資產(chǎn)計價處于第一性的地位。這一時期,企業(yè)的規(guī)模較小,組織形式簡單,企業(yè)的所有者往往就是企業(yè)的經(jīng)營者,他們關(guān)注的信息是企業(yè)擁有多少資產(chǎn),擁有多少負(fù)債,企業(yè)的凈資產(chǎn)是多少。因此,從信息提供的范圍來看,資產(chǎn)負(fù)債表完全可以涵蓋會計主體的基本經(jīng)濟活動的會計信息,資產(chǎn)負(fù)債觀也毫無疑問應(yīng)該是最原始的會計理念。

但是,環(huán)境的變化也會促使會計理念做出調(diào)整。19世紀(jì)末20世紀(jì)初,西方工業(yè)革命的完成催生了股份有限公司這一新的產(chǎn)物,由于兩權(quán)分離所帶來了股東收益分配的要求以及對經(jīng)營者經(jīng)營業(yè)績考核的客觀需要,定期報告盈利的質(zhì)量保全和持續(xù)增值成為新的需求,損益表的重要性明顯增大,收入費用觀則逐漸取代了資產(chǎn)負(fù)債觀。20世紀(jì)20年代以后,公司規(guī)模擴大以及股東的分散性導(dǎo)致了中小股東不可能控制企業(yè)的實際經(jīng)營,短期損益即損益表的項目成為股東關(guān)注的重點,在這樣的背景下,收入費用觀成為準(zhǔn)則制定的重要理念。

20世紀(jì)70年代起,世界范圍的通貨膨脹和經(jīng)濟蕭條帶來的經(jīng)濟危機,擊跨了許多曾經(jīng)迅速發(fā)展的公司,會計中長期堅持的幣值穩(wěn)定假設(shè)和歷史成本原則造成財務(wù)報告信息前后各期沒有可比性,不能反映企業(yè)真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,極大的影響了信息使用者的決策,人們開始轉(zhuǎn)向關(guān)注資產(chǎn)的質(zhì)量。資產(chǎn)負(fù)債觀的采用,突破了在傳統(tǒng)的歷史成本下受實現(xiàn)原則和配比原則限制而不能進行確認(rèn)的多個內(nèi)容,進而使會計收益的概念更加接近真實收益,提供的信息也更加有利于使用者的決策。

1992年我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則開始接軌,其理論基礎(chǔ)一直傾向收入費用觀,但這并非我國會計準(zhǔn)則制定者的主觀期望,而是客觀條件,即會計環(huán)境所決定的。如今,環(huán)境條件已然改變,全球經(jīng)濟一體化已經(jīng)進入到一個新的時期,我國市場經(jīng)濟已經(jīng)發(fā)展到一個新的階段,這要求建立與國際會計準(zhǔn)則會計理念相趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則。

資產(chǎn)負(fù)債觀在我國新會計準(zhǔn)則中的體現(xiàn)

(一)在基本準(zhǔn)則中的體現(xiàn)

1.會計目標(biāo)的變化。資產(chǎn)負(fù)債觀體現(xiàn)的主要是決策有用性的會計目標(biāo),其對會計信息質(zhì)量特征的要求也主要是以相關(guān)性為主。新準(zhǔn)則變受托責(zé)任觀為決策有用觀,在基本準(zhǔn)則的第四條明確指出,“財務(wù)會計的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況,有助于財務(wù)會計報告使用者做出經(jīng)濟決策”。

2.會計要素的優(yōu)先地位。新會計準(zhǔn)則全面采納了資產(chǎn)負(fù)債觀的觀點定義會計要素,如首先定義了資產(chǎn)和負(fù)債,認(rèn)為“資產(chǎn)是預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源”,“負(fù)債是預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)”。在此基礎(chǔ)上,所有者權(quán)益是“企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益”;收入“只有在經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少、且經(jīng)濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認(rèn)”;費用“只有在經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加、且經(jīng)濟利益的流出額能夠可靠計量時才能予以確認(rèn)”。

3.會計確認(rèn)與計量的突破。新準(zhǔn)則采用了資產(chǎn)負(fù)債觀為理念基礎(chǔ)的會計確認(rèn),將收入的確認(rèn)擴展到全面收益的范疇,利得和損失得以進入會計報表。這樣,傳統(tǒng)的歷史成本模式下受實現(xiàn)原則所限制而不能確認(rèn)的很多未實現(xiàn)損益項目,如由于物價變動而導(dǎo)致的企業(yè)資產(chǎn)所產(chǎn)生的持有收益等,在資產(chǎn)負(fù)債觀下就可以確認(rèn)成為收益的一個組成部分,使會計信息更加公允。在會計計量屬性上,資產(chǎn)的未來價值觀必然要求資產(chǎn)的計量面向未來,新準(zhǔn)則首次明確提出公允價值作為計量屬性,從而打破歷史成本計量屬性一統(tǒng)天下的局面,具有重要的突破性意義。

4.財務(wù)會計列報的全面綜合性。在資產(chǎn)負(fù)債觀下,資產(chǎn)負(fù)債表在整個財務(wù)報表中處于主導(dǎo)地位,但由于收益的確定主要是對期初和期末資產(chǎn)和負(fù)債的計量,其收益信息只能是一個總括的內(nèi)容,無法提供收益的明細(xì)信息,減弱了收益信息對使用者的有用性。因此,企業(yè)需要增加報告全面收益的會計信息。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)除了編制資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表之外,還必須編制所有者權(quán)益(或股東權(quán)益)變動表,并且要求在原來的利潤表的基礎(chǔ)上添加若干利得和損失項目,如“公允價值變動收益”項目等。

(二)在具體準(zhǔn)則中的體現(xiàn)

1.存貨具體準(zhǔn)則。存貨準(zhǔn)則取消了存貨發(fā)出計價中的后進先出法。從收入費用觀的角度分析,后進先出法能更好地體現(xiàn)配比原則,因為后購進的存貨先銷售,形成銷售成本,銷售成本更接近當(dāng)期的市場價值,和收入配比效果更好。但從資產(chǎn)負(fù)債觀的角度分析,由于先購入的存貨形成期末的留存,形成資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項目,該存貨項目反映早期的成本水平,不能反映當(dāng)期存貨的市場價值,所以取消后進先出法不僅是由于實物流轉(zhuǎn)和成本流轉(zhuǎn)的不一致,更多地也考慮了對資產(chǎn)負(fù)債觀的運用。

2.資產(chǎn)減值具體準(zhǔn)則。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提本身就是為了擠出資產(chǎn)的水分,真實反映資產(chǎn)的價值。利用收入與費用的配比原則往往無法計提相應(yīng)的減值,而應(yīng)用資產(chǎn)負(fù)債觀,資產(chǎn)價值的減少則表現(xiàn)為當(dāng)期的費用。新的金融工具準(zhǔn)則規(guī)定,應(yīng)收賬款應(yīng)按預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為基礎(chǔ)計提減值,未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值體現(xiàn)了未來的收益與風(fēng)險,客觀地反映了資產(chǎn)的價值。

3.職工薪酬具體準(zhǔn)則。資產(chǎn)負(fù)債觀在職工辭退福利中也有運用。辭退福利是指在勞動合同到期之前解除與職工的勞動關(guān)系,或者為鼓勵職工自愿接受裁減而給予的補償。新準(zhǔn)則規(guī)定辭退福利符合一定的條件,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動關(guān)系給予補償而產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債,同時計入當(dāng)期損益。按照收入費用觀,職工勞動合同沒有到期前辭退給予的補償,由于實質(zhì)性的辭退工作還未開始,無法按收入的實現(xiàn)原則和配比原則確認(rèn)費用,只有在實際發(fā)生辭退時,才確認(rèn)當(dāng)期費用。而按照資產(chǎn)負(fù)債觀,如果符合辭退福利的條件,意味著未來經(jīng)濟利益很可能流出并且金額可以計量,應(yīng)確認(rèn)負(fù)債,進而確認(rèn)費用。

4.或有事項具體準(zhǔn)則?；蛴惺马棔嫓?zhǔn)則依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債觀,僅對形成資產(chǎn)、負(fù)債、或有資產(chǎn)、或有負(fù)債的或有事項在準(zhǔn)則中予以規(guī)范,而對收現(xiàn)上存有疑問的應(yīng)收款項以及可能對企業(yè)資產(chǎn)造成損失的自然災(zāi)害,雖然可能已對企業(yè)造成損失,但并不會導(dǎo)致企業(yè)因此承擔(dān)某種義務(wù),即并不會形成負(fù)債或或有負(fù)債,因而不屬于或有事項準(zhǔn)則所規(guī)范的或有事項。

5.政府補助具體準(zhǔn)則。新頒布的政府補助會計準(zhǔn)則將政府補助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和收益相關(guān)的政府補助,根據(jù)一定條件確認(rèn)為遞延收益或計入當(dāng)期損益,全部計入企業(yè)收益,這體現(xiàn)了全面收益的理念,資產(chǎn)負(fù)債觀以資產(chǎn)負(fù)債表為報表重心而強調(diào)全面收益。政府補助會引起當(dāng)期凈資產(chǎn)的凈增長額,符合收益的確認(rèn)原則。

6.所得稅具體準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則對所得稅處理要求企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,反映了資產(chǎn)負(fù)債觀,企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時,應(yīng)當(dāng)確定其計稅基礎(chǔ);資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)存在差異的,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法注重暫時性差異,可以直接得出遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債余額,能夠直接反映其對未來的影響,可處理所有的暫時性差異。

綜上所述,新會計準(zhǔn)則體系與我國國情相適應(yīng),同時又充分與國際準(zhǔn)則接軌,涵蓋各類企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務(wù),是能夠獨立實施的會計準(zhǔn)則體系,在會計理念上由傳統(tǒng)的收入費用觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債觀,不僅體現(xiàn)了與國際趨同,而且對于提高我國財務(wù)信息透明度及可靠性,提升我國財務(wù)信息質(zhì)量都具有重要意義。

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