白晨陽

中圖分類號：F239.0文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1673-0992(2009)02-0078-02

一、履行注冊會計師職責(zé)，明確審計責(zé)任

注冊會計師的審計責(zé)任是指注冊會計師應(yīng)按照獨立審計準(zhǔn)則要求出具審計報告，保證審計報告的真實性、合法性。有兩方面的含義：一是注冊會計師應(yīng)對審計報告的真實性負(fù)責(zé)。真實性是指審計報告應(yīng)如實反映注冊會計師的審計范圍、審計依據(jù)、實施的審計程序和應(yīng)發(fā)表的審計意見。二是注冊會計師應(yīng)對審計報告的合法性負(fù)責(zé)。合法性是指審計報告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和《獨立審計準(zhǔn)則》規(guī)定。因此，注冊會計師只要嚴(yán)格按獨立審計準(zhǔn)則的要求實施審計，按實際審計情況和結(jié)果，出具規(guī)范的審計報告，證明被審單位會計報表是否合法、公允及會計處理方法是否一致，就盡到了自己的責(zé)任，審計質(zhì)量就是合格的，注冊會計師及其事務(wù)所就可以拒絕相關(guān)的法律訴訟。正確理解審計責(zé)任必須明確以下兩點。

1公眾的期望與注冊會計師的審計有差距

注冊會計師以維護(hù)社會公眾經(jīng)濟(jì)利益為己任，被稱之為“不吃皇糧的經(jīng)濟(jì)警察”，“市場經(jīng)濟(jì)的衛(wèi)士”。很多社會公眾特別是證券持有者，對注冊會計師審計期望過高，認(rèn)為既然注冊會計師對會計報表進(jìn)行了審計就應(yīng)保證會計報表萬無一失，而不應(yīng)該存在任何誤導(dǎo)的會計信息。然而，在審計實踐中，由于各種原因，注冊會計師無法保證經(jīng)過審核的會計報表不存在任何差錯，各國的審計準(zhǔn)則也強調(diào)注冊會計師的審計只是對會計報表提供合理保證?！蹲詴嫀煪毩徲嫽緶?zhǔn)則》第九條明確指出：“注冊會計師的審計意見應(yīng)合理地保證會計報表使用人確定已審會計報表的可靠程序，但不應(yīng)被認(rèn)為是對被審單位持續(xù)經(jīng)營能力及其經(jīng)營效果所做出的承諾”。注冊會計師之所以不能保證其所審的會計報表萬無一失，主要因為現(xiàn)代審計是以評價被審計單位內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的抽樣審計，注冊會計師在評價被審計單位內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上，抽取一定的樣本進(jìn)行審查，根據(jù)對樣本審查的結(jié)果推斷總體的特征，最后對會計報表發(fā)表審計意見。很顯然，注冊會計師不能保證未被抽查的會計資料中不存在任何差錯和舞弊，因而也就不能保證會計報表絕對準(zhǔn)確、可靠。另外，為評價內(nèi)部控制制度可信賴程度所執(zhí)行的符合性測試也存在一定的風(fēng)險，各國的審計準(zhǔn)則都要求注冊會計師在充分了解和評價被審單位內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，制定實質(zhì)性測試的審計程序。如果符合性測試的結(jié)果表明被審單位的內(nèi)部控制制度健全有效、可以信賴，注冊會計師就可以減少實質(zhì)性測試的程序、范圍，提高審計工作的效率，否則，應(yīng)擴大抽樣的范圍增加實質(zhì)性測試的工作量。但是，當(dāng)被審計單位管理人員串通舞弊時，注冊會計師即使運用了標(biāo)準(zhǔn)的審計程序，也很難發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制失效的事實，而錯誤地信賴它以至得出錯誤的審計結(jié)論。所以說，社會公眾不能期望注冊會計師的審計能查出被審計單位會計報表中的所有錯報或漏報，也不能因為會計報表中未查出的錯報或漏報就認(rèn)定注冊會計師應(yīng)承擔(dān)審計責(zé)任。

2審計責(zé)任與會計責(zé)任是兩種不同性質(zhì)的責(zé)任

明確注冊會計師的審計責(zé)任，必須正確認(rèn)識審計責(zé)任與會計責(zé)任。即使發(fā)生審計失敗時，也不能要求注冊會計師承擔(dān)應(yīng)由被審計單位承擔(dān)的會計責(zé)任。被審計單位的會計責(zé)任與注冊會計師責(zé)任是完全不同的兩種責(zé)任，二者的聯(lián)系表現(xiàn)為會計與審計的聯(lián)系。另一方面，二者的法律依據(jù)不同：會計責(zé)任由《會計法》《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及相關(guān)的會計法規(guī)規(guī)定；而審計責(zé)任是由《中華人民共和國注冊會計師法》及相關(guān)的審計準(zhǔn)則規(guī)定。另一方面，二者也存在密不可分的關(guān)系。首先，被審計單位是否正確和充分履行會計責(zé)任，直接影響注冊會計師的審計責(zé)任充分履行的難易程度，進(jìn)而影響注冊會計師審計責(zé)任。當(dāng)被審計單位的會計責(zé)任履行得正確充分，內(nèi)部控制制度健全，會計報表中的重大差錯少、甚至沒有，注冊會計師只要采用簡單的審計程序，獲取較少的審計證據(jù)，就足以使注冊會計師提出正確的審計意見，充分履行審計責(zé)任。但如果被審單位的會計責(zé)任履行得不充分，內(nèi)部控制制度存在缺陷，會計報表中錯報或漏報項目多且隱蔽。審計風(fēng)險就大。注冊會計師必須花費更多的時間和精力，實施更為復(fù)雜的審計程序，抽取更多的樣本審計會計報表。由于審計測試及被審計單位內(nèi)部控制制度的固有限制，報表中的錯報漏報項目就難以查清，也就難以充分發(fā)表正確的審計意見，從而使審計報告的真實性、合法性難以得到保證，導(dǎo)致審計責(zé)任難以充分履行，從而加重了注冊會計師的審計甚至承擔(dān)民事責(zé)任的可能。

二、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的審計

資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，也稱期后事項，是指自年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)會計報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說明的事項。資產(chǎn)負(fù)債表日通常指年度資產(chǎn)負(fù)債表日，即12月31日結(jié)賬日。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項限定在一個特定的期間內(nèi)，即資產(chǎn)負(fù)債表日后至財務(wù)會計報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的事項，它是對資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況的一種補充或說明。理解資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，需注意兩點。

1資產(chǎn)負(fù)債表日后事項涵蓋的期間

資產(chǎn)負(fù)債表日后事項涵蓋的期間是資產(chǎn)負(fù)債表日后至財務(wù)會計報告批準(zhǔn)報出日之間。對上市公司而言，在這個期間內(nèi)涉及幾個日期，包括完成財務(wù)會計報告編制日、注冊會計師出具審計報告日、董事會批準(zhǔn)財務(wù)會計報告可以對外公布日、實際對外公布日等。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項以報告年度次年的1月1日起，但應(yīng)以哪個日期為截止日期?通常而言，審計報告日期是指注冊會計師完成外勤審計工作的日期。實際對外公布自通常不早于董事會批準(zhǔn)財務(wù)會計報告對外公布的日期。

2資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的內(nèi)容

資產(chǎn)負(fù)債表日后事項包括兩類：一類是對資產(chǎn)負(fù)債表日存在的狀況提供進(jìn)一步證據(jù)的事項：一類是資產(chǎn)負(fù)債表日后才發(fā)生的事項。前者稱為調(diào)整事項，后者稱為非調(diào)整事項。所謂調(diào)整事項，是指由于資產(chǎn)負(fù)債表日后獲得新的或進(jìn)一步的證據(jù)，以表明依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況編制的會計報表已不再具有有用性，應(yīng)依據(jù)新發(fā)生的情況對資產(chǎn)負(fù)債表日所反映的收入、費用、資產(chǎn)、負(fù)債以及所有者權(quán)益進(jìn)行調(diào)整。資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項的判斷標(biāo)準(zhǔn)為：資產(chǎn)負(fù)債表日后獲得新的或進(jìn)一步的證據(jù)，有助于對資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況的有關(guān)金額作出重新估計，應(yīng)當(dāng)作為調(diào)整事項，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)調(diào)整事項的判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷，以確定是否屬于調(diào)整事項。所謂非調(diào)整事項，是指在資產(chǎn)負(fù)債表日該狀況并不存在，而是期后才發(fā)生的事項，不涉及資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況，但為了對外提供更有用的會計信息，必須以適當(dāng)?shù)姆绞脚哆@類事項。資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項的判斷標(biāo)準(zhǔn)

為：在資產(chǎn)負(fù)債表日以后才發(fā)生或存在的事項，不影響資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況，但如不加以說明，將會影響財務(wù)會計報告使用者作出正確估計和決策。

兩類事項的區(qū)別在于：調(diào)整事項是事項存在于資產(chǎn)負(fù)債表日或以前，資產(chǎn)負(fù)債表日后提供了證據(jù)對以前已存在的事項作出進(jìn)一步說明：而非調(diào)整事項是在資產(chǎn)負(fù)債表日尚未存在，但在財務(wù)會計報告批準(zhǔn)的報出日之前才發(fā)生。兩類事項的共同點在于：調(diào)整事項和非調(diào)整事項都是在資產(chǎn)負(fù)債表日后至財務(wù)會計報告批準(zhǔn)報出日之間存在或發(fā)生的，對報告年度的財務(wù)會計報告所反映的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果都將產(chǎn)生重大影響。對于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，注冊會計師采用適當(dāng)?shù)膶徲嫹椒ㄟM(jìn)行審計，并發(fā)表意見。

三、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項審計責(zé)任

無論調(diào)整事項還是非調(diào)整事項，注冊會計師在審計時，都要充分關(guān)注，采用適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蜻M(jìn)行審計，使得被審計單位的會計報表客觀公允地反映其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。但是，對不同時段發(fā)現(xiàn)的期后事項，審計責(zé)任是不同的。

1在資產(chǎn)負(fù)債表日和審計報告日之間發(fā)現(xiàn)的期后事項

注冊會計師還沒有離開被審計單位，對于調(diào)整事項，提請被審計單位調(diào)整會計報表：對于非調(diào)整事項，建議被審計單位在會計報表附注中披露。重要的事項，另外編制補充會計報表，將期后事項作為會計報表期間發(fā)生的事實加以說明。如果被審計單位拒不采納，在出具審計報告時，考慮審計意見的類型，視后期事項可能給報表使用人造成的影響，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

2在審計報告日和會計報表公布日之間獲知的期后事項

注冊會計師外勤工作已經(jīng)結(jié)束，對于這個期間的期后事項，無論哪類事項，應(yīng)當(dāng)及時與被審計管理當(dāng)局討論，必要時，追加實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，來確定期后事項對會計報表和審計報告的影響程度。

3在會計報表公布日后發(fā)現(xiàn)的期后事項

如果在會計報表公布日后得知審計報告日已經(jīng)存在單位發(fā)現(xiàn)的期后事項，如何處理?有觀點認(rèn)為，注冊會計師應(yīng)當(dāng)與被審計單位管理當(dāng)局探討是否需要修改已審計的會計報表，如拒絕，可考慮修改審計報告，實際上行不通，因為已審計的會計報表，連同審計報告已經(jīng)公布，可能給報表使用人造成損失，會有法律訴訟行為的發(fā)生。另外，還會發(fā)生一些審計、報表公布等方面的費用無法確定承擔(dān)方。我認(rèn)為應(yīng)該視期后事項的性質(zhì)、對會計報表使用人的影響程度來確定采取的措施，要求被審計單位立即發(fā)布一個修正的會計報表，并解釋修正的原因，否則采取其他措施，告知報表使用人會計報表不可信賴。諸如，通知被審計單位董事會、告知主管部門等，如果是上市公司的話，還可以要求證券監(jiān)管機構(gòu)或股票交易所進(jìn)行公告。

對于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的審計，注冊會計師要保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，為投資人負(fù)責(zé)、為社會負(fù)責(zé)、為注冊會計師行業(yè)負(fù)責(zé)，更為自己負(fù)責(zé)。當(dāng)前，注冊會計師所執(zhí)行的民間審計已成為維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)健康運行的一支重要力量，對我國建立和完善市場經(jīng)濟(jì)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會進(jìn)步肩負(fù)著重要的責(zé)任。目前我國社會公眾對注冊會計師起訴的案件還較少，民間審計人員責(zé)任意識還相對淡薄。隨著我國社會公眾法律意識的增強，注冊會計師業(yè)務(wù)的擴大，民間審計人員面臨的訴訟將會越來越多。審計監(jiān)督經(jīng)濟(jì)、社會監(jiān)督審計的局面已逐漸形成。近年來發(fā)生的上市公司各類虛假財務(wù)報告事件，揭示了審計責(zé)任的重要性。如何界定明確注冊會計師的審計責(zé)任，以及怎樣完善注冊會計師的審計責(zé)任，從而加強審計執(zhí)法，提高審計質(zhì)量，成為當(dāng)前審計理論和審計工作迫切需要解決的一個重要課題，應(yīng)當(dāng)引起我們足夠的重視和全新的認(rèn)識。