倪建軍

在美國、歐洲等國家的推動(dòng)下，G20國家一致同意，將對拒不合作的“避稅天堂”，進(jìn)行制裁。

早在1995年，聯(lián)合國貿(mào)發(fā)會議就曾做出估計(jì)，認(rèn)為中國吸引的外商投資中，約有20％屬于國內(nèi)客商的“返程投資”。而國內(nèi)學(xué)者較為一致的看法是，我國每年實(shí)際利用的外資中，約1/3是國內(nèi)資本“留學(xué)”后形成的假外資。

5月4日，美國總統(tǒng)奧巴馬和財(cái)長蓋特納共同表示要采取一系列新舉措。打擊美國企業(yè)利用“避稅天堂”偷逃稅款，為此美國將新招800名稅務(wù)人員，預(yù)計(jì)在今后十年內(nèi)將給美國增加2100億美元的稅收。實(shí)際上，包括中國在內(nèi)的世界各國普遍受到游走于合法與非法之間的“避稅天堂”的困擾，而一些不法企業(yè)則利用避稅與逃稅的模糊界限，損害國家的稅收權(quán)益。

“避稅天堂”惹眾怒

4月初召開的倫敦G20金融峰會，把一度披著神秘面紗的“避稅天堂”推到了國際社會的聚光燈下。原因也簡單，隨著相繼出臺大規(guī)模的經(jīng)濟(jì)刺激計(jì)劃，各國政府財(cái)政狀況日益緊張，愈發(fā)難以容忍“避稅天堂”導(dǎo)致的國內(nèi)資金外逃和稅基流失。正如奧巴馬總統(tǒng)所說的，打擊“避稅天堂”追繳的稅款可以用來彌補(bǔ)美國巨額的預(yù)算赤字，同時(shí)要對那些遵紀(jì)守法的企業(yè)給與稅收優(yōu)惠。西方媒體估計(jì)，僅瑞士的銀行金庫中就保管著大約2萬億美元境外資金，全部避稅國家和地區(qū)的金融資產(chǎn)估計(jì)超過10萬億美元。國際貨幣基金組織指出，50％的國際貿(mào)易活動(dòng)通過避稅地進(jìn)行中轉(zhuǎn)，占全球2/3的對沖基金公司注冊地在“避稅天堂”。而美國司法部官員透露，從2000年到2007年，瑞銀集團(tuán)幫助美國人逃避所得稅2，2億美元。在美國、歐洲等國家的推動(dòng)下，G20國家一致同意，將對拒不合作的“避稅天堂”采取制裁。

“避稅天堂”通常是指那些可以被人們借以進(jìn)行所得稅或者財(cái)產(chǎn)稅國際避稅活動(dòng)的國家和地區(qū)，這些國家和地區(qū)有的實(shí)行低稅管轄權(quán)，有的雖然實(shí)行正常稅率，卻提供某些特殊的稅收豁免以及投資優(yōu)惠?？鐕{稅人利用避稅地避稅的途徑主要有三條：一是設(shè)法成為避稅地的居民，逃避高稅國的稅收管轄；二是以避稅地為基地，建立象征性的外國基地公司，虛構(gòu)避稅地營業(yè)。三是虛構(gòu)避稅地信托財(cái)產(chǎn)，使這部分財(cái)產(chǎn)擺脫高稅國的居民管轄權(quán)。這些地區(qū)之所以能夠吸引眾多的跨國公司，除了優(yōu)惠的稅率之外，還包括寬松的海關(guān)和外匯管理制度、嚴(yán)格的銀行保密制度、工商注冊簡便、信啟披露要求少等。

高福利的歐洲國家普遍實(shí)行重稅，對打擊“避稅天堂”最為積極。2008年2月，德國爆發(fā)了歷史上最大規(guī)模的逃稅丑聞，涉案金額高達(dá)40億歐元，使人們真切了解“避稅天堂”對一國正常經(jīng)濟(jì)的侵蝕，以及“避稅天堂”相關(guān)制度造成調(diào)查取證的困難。該丑聞先由德國聯(lián)邦郵政公司首席執(zhí)行官楚姆溫克爾的巨額逃稅案引發(fā)，露出了此案的“冰山一角”。楚姆溫克爾承認(rèn)，他在列支敦士登成立空頭基金會，將上千萬歐元個(gè)人收入轉(zhuǎn)移到基金會的賬目下。由于列支敦士登對基金會征稅非常低，每年僅需繳納0.1％或1000瑞士法郎的資本稅；超過1000萬瑞郎的資產(chǎn)，稅率甚至能降到0.05％。楚姆溫克爾借此偷逃稅款共約100萬歐元。德國司法部門乘勝追擊，很快又啟動(dòng)了125起逃稅案調(diào)查。由于列支敦士登采取與瑞士銀行相同的“嚴(yán)格為客戶保密”政策，除國際刑警組織外，可以對任何外國調(diào)查機(jī)構(gòu)的要求置之不理，德方不得不通過安插在列支敦士登一家銀行的神秘線人，根據(jù)其提供的光盤，才掌握了近千名德國客戶在該銀行秘密賬戶的詳細(xì)資料。

倫敦金融峰會召開前后，國際社會對這些“避稅天堂”的壓力產(chǎn)生了立竿見影的效果。以嚴(yán)格執(zhí)行銀行業(yè)保密法規(guī)而聞名的瑞士，本來一直拒絕配合其他國家的調(diào)查，而且拒絕執(zhí)行2000年經(jīng)合組織設(shè)下的旨在打擊離岸逃稅的稅收協(xié)定范本。但在當(dāng)前形勢下，迫于美歐的壓力，為了避免被列入黑名單，瑞士銀行業(yè)表示什么都可以商量。今年2月中旬，為平息美國政府對其涉嫌幫助1.7萬名美國人避稅的指控，瑞銀集團(tuán)同意支付7.8億美元賠償金，并破天荒地批準(zhǔn)向美方提供約250名客戶的信息。但美國司法部不買賬，又要求瑞銀公開5.2萬名美國客戶的信息。3月13日瑞士政府最終宣布，在配合外國打擊逃稅問題時(shí)，將提供更多合作，并接受“經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織稅收協(xié)定范本”第26條有關(guān)提供稅收行政協(xié)助的規(guī)定，從而將根據(jù)其他國家具體與合理要求逐案交換銀行信息。同一天，奧地利和盧森堡政府也宣布采取類似舉措，遵守經(jīng)合組織就稅務(wù)合作和相關(guān)信息交換設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)。列支敦士登3月12日就宣布同意放松銀行業(yè)保密規(guī)定，協(xié)助打擊離岸避稅行為。最后，只有哥斯達(dá)黎加、馬來西亞、菲律賓及烏拉圭四個(gè)國家因“未承諾尊重有關(guān)交換稅務(wù)信息的國際標(biāo)準(zhǔn)”而被列入了經(jīng)合組織“避稅天堂”黑名單。但之后不久，4月7日經(jīng)合組織宣布，由于相關(guān)國家已在稅收信息交換方面作出改善承諾，因此決定取消“避稅天堂”黑名單，將原先在黑名單上的四個(gè)國家轉(zhuǎn)到灰名單國家之列。經(jīng)合組織秘書長安赫爾·古里亞進(jìn)而認(rèn)為，“避稅天堂”時(shí)代將一去不復(fù)返。積弊已久的“避稅天堂”真的可以這么快就清除干凈嗎?由“避稅天堂”引發(fā)的諸多問題，給包括中國在內(nèi)的各國經(jīng)濟(jì)安全帶來的危害恐怕難以在如此短的時(shí)期內(nèi)消失。

國內(nèi)的真假外資企業(yè)

“避稅天堂”在中國對外開放過程中始終是一個(gè)難以回避的問題，而且份量還很重。據(jù)我國商務(wù)部統(tǒng)計(jì)，2005年對中國內(nèi)地投資前10位國家和地區(qū)依次是：中國香港、英屬維爾京群島、日本、韓國、美國、新加坡、中國臺灣、開曼群島、德國、西薩摩亞。而在2002年，按實(shí)際投資金額排行，英屬維爾京群島已經(jīng)成為我國內(nèi)地第二大外資來源地，開曼群島第八，西薩摩亞第十一，百慕大第十六。在地圖上很難發(fā)現(xiàn)的英屬維爾京群島屬于典型的“避稅天堂”，連續(xù)多年位居中國外資來源地前列。按照其規(guī)定，任何個(gè)人或者組織，只要通過一家政府許可的中介機(jī)構(gòu)，向其繳納約1700美元的服務(wù)費(fèi)，并通過該中介機(jī)構(gòu)向當(dāng)?shù)卣U納500美元管理費(fèi)，在當(dāng)?shù)赝赓Y銀行開設(shè)一個(gè)美元賬戶，就可以拿到營業(yè)執(zhí)照。當(dāng)?shù)卣粫窘?jīng)營進(jìn)行任何干涉，企業(yè)也無需進(jìn)行年檢和財(cái)務(wù)審計(jì)。如此寬松的經(jīng)營環(huán)境，吸引了大量中國內(nèi)地企業(yè)。據(jù)香港殷誠國際公司統(tǒng)計(jì)。截至2003年，50多萬家在英屬維爾京群島注冊的企業(yè)中，大約近20萬家與中國內(nèi)地企業(yè)有關(guān)。

早在1995年，聯(lián)合國貿(mào)發(fā)會議就曾做出估計(jì)，認(rèn)為中國吸引的外商投資中，約有20％屬于國內(nèi)客商的“返程投資”。而2004年6月亞洲開發(fā)銀行的報(bào)告則認(rèn)為，中國“返程投資”的規(guī)模被大大低估，約占中國對外發(fā)布的外商直接投資規(guī)模的26％～54％，平均比例約為40％。國內(nèi)學(xué)者較為一致的看法

是，我國每年實(shí)際利用的外資中，約1/3是國內(nèi)資本“留學(xué)”后形成的假外資。這些內(nèi)資企業(yè)想方設(shè)法變身為外資企業(yè)，在內(nèi)外資所得稅合并之前，顯然是為了獲得稅收優(yōu)惠。經(jīng)測算，當(dāng)時(shí)外資企業(yè)所得稅平均稅負(fù)約為17％左右，內(nèi)資企業(yè)約為33％左右，相差達(dá)到一倍。同時(shí)國家還對外資實(shí)行“兩免三減半”等稅收優(yōu)惠(前兩年免征企業(yè)所得稅，第3年至第5年減半征收企業(yè)所得稅)。外資企業(yè)在投資額度內(nèi)進(jìn)口機(jī)器設(shè)備還可以免征關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。國家稅收就這樣通過“眾所周知”的途徑流失了。

2008年1月1日《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》正式實(shí)施，統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)所得稅政策，使得內(nèi)資企業(yè)利用假外資身份避稅的現(xiàn)象有所緩解。但新稅法實(shí)施后，取消了外資企業(yè)的一些優(yōu)惠政策，外資企業(yè)的稅負(fù)總體上略有上升，會使外資企業(yè)尋求國際避稅地避稅的動(dòng)機(jī)更為強(qiáng)烈。

內(nèi)資企業(yè)熱衷“避稅天堂”，除了稅收優(yōu)惠外，還有一些其他的考慮，諸如隱瞞公司的實(shí)際控制者，有利于企業(yè)進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易，也有利于內(nèi)部人員出于某種目的刻意模糊公司的真實(shí)產(chǎn)權(quán)歸屬等。而“避稅天堂”為洗錢、侵吞國有資產(chǎn)和公眾財(cái)產(chǎn)、商業(yè)欺詐、轉(zhuǎn)嫁金融風(fēng)險(xiǎn)等提供的便利，更是對國家經(jīng)濟(jì)安全造成嚴(yán)重?fù)p害。

在“避稅天堂”對中國內(nèi)地的投資中，有一部分屬于真正的外資，即其最終所有者為中國內(nèi)地之外的居民和企業(yè)。這些外資要繞道“避稅天堂”對中國內(nèi)地投資，除了避稅之外，還尋求提高投資的流動(dòng)性、隔離在華子公司經(jīng)營活動(dòng)對母公司的不利影響、規(guī)避其母國(地區(qū))的管制措施等。比如來自中國臺灣地區(qū)的公司，通過在“避稅天堂”設(shè)立公司，借助當(dāng)?shù)氐谋Ｃ芘e措，隱瞞其真實(shí)股權(quán)結(jié)構(gòu)和資金來源，通過該公司投資中國大陸，可以一定程度上規(guī)避臺灣當(dāng)局對兩岸經(jīng)貿(mào)往來的干預(yù)。

堵住“逃稅黑洞”

“避稅天堂”成為“逃稅黑洞”早已引起中國政府的高度重視。2005年之后，國家外匯管理局相繼發(fā)文：中國內(nèi)地居民到境外設(shè)立公司要報(bào)批各地外管局，涉及境外公司并購境內(nèi)企業(yè)資產(chǎn)以及股權(quán)置換等還要到商務(wù)部、發(fā)改委和外管局報(bào)批。而外管局等四部委也聯(lián)合加強(qiáng)對到中國投資的外商身份真實(shí)性的監(jiān)管，外商登記審批環(huán)節(jié)要出具中國駐該國使(領(lǐng))館認(rèn)證。這些對遏制假外資起到了積極作用。

而國內(nèi)真假外資企業(yè)用來偷逃稅的手段遠(yuǎn)非只有利用“避稅天堂”一種。有資料顯示，在中國境內(nèi)的40多萬家外資企業(yè)有60％賬面虧損。更讓人費(fèi)解的是，這些外企置多年“虧損”于不顧，在“虧損”之后竟又接連追加投資，有些外資企業(yè)投資增長率年平均達(dá)到了30％～40％。這背后的玄機(jī)就在于根據(jù)中國稅法規(guī)定，對處于虧損狀態(tài)的外資企業(yè)，無需繳納企業(yè)所得稅。

利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)轉(zhuǎn)移外資企業(yè)利潤，進(jìn)而使企業(yè)長期處于“虧損”狀態(tài)，是外資企業(yè)逃稅的最主要方式。據(jù)統(tǒng)計(jì)，在我國，每年因外資企業(yè)避稅而損失的稅收收入中，通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)現(xiàn)的占60％以上。比如，利用無形資產(chǎn)估價(jià)的特殊性，外資企業(yè)中國分公司在需要使用跨國公司總部的技術(shù)、專利和商標(biāo)時(shí)，支付巨額的特許使用費(fèi)、專利技術(shù)費(fèi)，把利潤轉(zhuǎn)移到國外。而外資關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互提供服務(wù)或勞務(wù)，通常是境外公司收費(fèi)高，境內(nèi)公司收費(fèi)低甚至不收費(fèi)，有的還虛列境外公司費(fèi)用。外資企業(yè)更常用的方式就是抬高機(jī)器設(shè)備、原材料的進(jìn)口費(fèi)用，而壓低出口產(chǎn)品價(jià)格。

近年來，外資公司在籌資時(shí)傾向于通過貸款而不是募股方式，也是為了逃稅。這種方式稱為“資本弱化”，實(shí)質(zhì)就是通過大量借貸資金，降低自有資金比例，以間接降低資本最低回報(bào)率。而我國稅法規(guī)定，利息支出可以在稅前扣除。所以我國內(nèi)一些實(shí)力雄厚的大型外企也熱衷于向境內(nèi)外銀行借人大量資金。廣州一家大型跨國化妝品企業(yè)在2002年從廣東某銀行貸款20億元，然后從貸款中撥出巨資無息借給關(guān)聯(lián)企業(yè)使用。這樣該企業(yè)既可將利息支出在稅前扣除，少繳所得稅；又可以提供巨額無息貸款給關(guān)聯(lián)企業(yè)，省去正常借貸所產(chǎn)生的利息。這是一個(gè)典型的“資本弱化”避稅事例。2003年，經(jīng)查實(shí)后，該外企補(bǔ)繳企業(yè)所得稅8149萬元。

從2008年開始，我國從立法高度關(guān)注反避稅。當(dāng)年實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例第六章規(guī)定了“特別納稅調(diào)整”條款，這是我國第一次較全面的反避稅立法。其不僅包括我國實(shí)踐多年的轉(zhuǎn)讓定價(jià)和預(yù)約定價(jià)，還借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，首次引入了成本分?jǐn)倕f(xié)議、資本弱化、受控外國企業(yè)、一般反避稅以及對避稅調(diào)整補(bǔ)稅加收利息等規(guī)定。2009年2月，國家稅務(wù)總局出臺了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》，對反避稅操作管理進(jìn)行了更具體的規(guī)范，將反避稅管理制度細(xì)化，更具可操作性。近年來，我國也加大了反避稅案件的調(diào)整補(bǔ)稅力度，2008年深圳市地稅局對某企業(yè)補(bǔ)稅高達(dá)4，23億元，是我國迄今為止個(gè)案補(bǔ)稅金額最大的反避稅案件。

今后，我國反避稅工作應(yīng)更加注重國際合作手段，包括加強(qiáng)國際稅收情報(bào)交換等。對于來自“避稅天堂”的企業(yè)，可借鑒美國等國家的經(jīng)驗(yàn)，實(shí)行不同于其他地區(qū)企業(yè)的專門稅收條款。要加強(qiáng)對于向企業(yè)出售避稅方案的咨詢企業(yè)的管理，美國、英國等國就規(guī)定，咨詢企業(yè)出售避稅方案，必須得到國家稅務(wù)部門的許可。增加稅收人員中專門從事反避稅工作的力量，對查實(shí)的避稅案例從重從嚴(yán)處罰。同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)要重點(diǎn)審查那些長期虧損卻不斷擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模的企業(yè)，切實(shí)維護(hù)國家的稅收權(quán)益。