張　川

摘 要：盈余管理是企業(yè)的管理者為實(shí)現(xiàn)自身利益或企業(yè)的市場價(jià)值最大化目標(biāo)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，主要通過會(huì)計(jì)政策的選擇，來調(diào)節(jié)企業(yè)盈余的行為。本文介紹了公司盈余管理的原因，剖析了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公司盈余的限制和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下盈余管理的可能途徑，并提出相關(guān)對(duì)策建議。

Abstract:The earnings management is enterprise's superintendents to realize own benefit or enterprise's market value maximization goal, in the accounting standards permission's scope, mainly through accounting policy's choice, adjusts the enterprise earnings the behavior. This article introduced the corporation surplus management's reason, analyzed the new accounting standards to under the corporation surplus limit and the new accounting standards the earnings management possible way, and puts forward the related countermeasure proposal.

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 盈余管理 減值準(zhǔn)備

Key words:New accounting standards earnings management depreciation preparation

【中圖分類號(hào)】F275 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1004-7069（2009）-06-0087-02

盈余管理是指企業(yè)的管理者為實(shí)現(xiàn)自身利益或企業(yè)的市場價(jià)值最大化目標(biāo)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，主要通過會(huì)計(jì)政策的選擇，來調(diào)節(jié)企業(yè)盈余的行為。各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都允許企業(yè)有選擇不同會(huì)計(jì)政策的自由，來適應(yīng)企業(yè)業(yè)務(wù)創(chuàng)新和管理的需要，這就是所謂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的彈性，企業(yè)通常都會(huì)選擇使其效用最大化或使企業(yè)市場價(jià)值最大化的會(huì)計(jì)政策。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)進(jìn)行的盈余管理，是實(shí)施企業(yè)既定的經(jīng)營戰(zhàn)略和管理戰(zhàn)略的需要，也是一個(gè)企業(yè)不斷走向成熟的標(biāo)志。恰當(dāng)?shù)挠喙芾硎瞧髽I(yè)管理當(dāng)局管理水平的體現(xiàn)。但是，企業(yè)的盈余管理一旦超過了合理的限度就會(huì)發(fā)生質(zhì)的變化，其結(jié)果必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，降低了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，從而損害到報(bào)表使用者的利益，甚至影響社會(huì)的安定。因此，需要對(duì)企業(yè)盈余管理進(jìn)行規(guī)范。

一、盈余管理產(chǎn)生的原因

產(chǎn)生盈余管理的根本原因是企業(yè)管理者與相關(guān)利益人(包括股東、債權(quán)人、雇員、客戶等)之間利益的不一致。由于企業(yè)管理者與相關(guān)利益人追求的目標(biāo)不一樣，行為的動(dòng)機(jī)和激勵(lì)手段也不統(tǒng)一，再加上信息存在不對(duì)稱、委托代理關(guān)系契約的不完全以及利益主體的利己性，使得企業(yè)管理者有動(dòng)機(jī)也有可能為了自身的利益而進(jìn)行盈余管理。企業(yè)進(jìn)行盈余管理的主要原因有以下幾點(diǎn):

1、管理當(dāng)局追求自身利益的最大化。盈余管理的主體是企業(yè)管理當(dāng)局，他們從自身利益出發(fā)，選擇相應(yīng)的利潤調(diào)節(jié)方式，使企業(yè)利潤保持平穩(wěn)增長態(tài)勢(shì)或者管理當(dāng)局所期望的態(tài)勢(shì)，以獲得自身利益的最大化。

2、針對(duì)企業(yè)避稅的考慮。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離的國家，進(jìn)行盈余管理的目的是顯而易見的。比如，個(gè)人業(yè)主為了避稅需要，也會(huì)在既定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及有關(guān)的法規(guī)下，選擇對(duì)自己最為有利的行為，從事盈余管理，使自身利益最大化。

3、避免巨額的政治成本。當(dāng)企業(yè)的盈利能力比較大時(shí)，就會(huì)受到社會(huì)過多關(guān)注，政府則可能對(duì)企業(yè)征收高額稅收或?qū)ζ溥M(jìn)行其他管制等。因此，企業(yè)的經(jīng)營情況越好，盈利能力

越強(qiáng)時(shí)，企業(yè)所面臨政治成本的可能性就越大，管理當(dāng)局就更有可能選擇能夠遞延確認(rèn)利潤的會(huì)計(jì)方法或手段實(shí)施盈余管理，以避免巨額的政治成本。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公司盈余管理的限制

(一)減少了利用資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)利潤的可能性

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提必然增加公司的當(dāng)期費(fèi)用而減少當(dāng)期利潤，轉(zhuǎn)回則相反，通過減值準(zhǔn)備計(jì)提與轉(zhuǎn)回可以調(diào)節(jié)公司不同會(huì)計(jì)期間的利潤。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然對(duì)一此資產(chǎn)特別規(guī)定可以計(jì)提減值準(zhǔn)備和允許轉(zhuǎn)回，但也作了嚴(yán)格限制，如存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提要求應(yīng)當(dāng)有“確鑿證據(jù)”，還要考慮持有存貨的目的等。這也在一定程度上限制了資產(chǎn)減值調(diào)節(jié)利潤的可能性。

(二)縮小了公司選擇發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)范圍

原準(zhǔn)則規(guī)定可以采用個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法和后進(jìn)先出法對(duì)發(fā)出存貨的成本進(jìn)行計(jì)價(jià)。新準(zhǔn)則取消了移動(dòng)加權(quán)平均法和后進(jìn)先出法。對(duì)于那些存貨數(shù)量多、周轉(zhuǎn)率較低的公司，在存貨價(jià)格下跌時(shí)，采用后進(jìn)先出法將會(huì)減少發(fā)出存貨成本，調(diào)增企業(yè)收益。新準(zhǔn)則的規(guī)定使公司當(dāng)期的存貨都以客觀的歷史成本反映，更強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息的可靠性，消除了公司利用后進(jìn)先出法人為影響利潤，進(jìn)行盈余管理的可能。

(三)擴(kuò)大了合并報(bào)表的合并范圍

新舊準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的規(guī)定基本一致，但新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)以“控制”為基礎(chǔ)確定合并范圍，基于“控制”理念來定義子公司，包括小規(guī)模公司、特殊行業(yè)子公司以及所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司。這一變革使一些通過降低權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司的投資比例，將其從合并范圍中剔除，或提高盈利的子公司的投資比例，將其納入合并范圍來提高集團(tuán)公司的業(yè)績，進(jìn)行盈余管理的行為被禁止。同時(shí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求公司將合并區(qū)分為同一控制和非同一控制下的合并，分別采用不同的規(guī)則處理關(guān)于如何確定合并成本及其分配、如何確定作為對(duì)價(jià)付出的相關(guān)資產(chǎn)的相關(guān)損益或承擔(dān)的負(fù)債等問題。這此新的規(guī)定將促使合并報(bào)表更加真實(shí)、公正，更真實(shí)地反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營成果及財(cái)務(wù)狀況，限制了利用重組合并進(jìn)行盈余管理。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公司盈余管理的可能途徑

(一)利用資產(chǎn)減值

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了資產(chǎn)減值范圍，除原先要求計(jì)提的“八項(xiàng)”資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以外，采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、金融資產(chǎn)以及未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益等資產(chǎn)，均應(yīng)在會(huì)計(jì)期末判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，相應(yīng)提取減值準(zhǔn)備。其中，除按新準(zhǔn)則第8號(hào)計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回外，其他資產(chǎn)減值準(zhǔn)備均可以在減記資產(chǎn)價(jià)值的影響因素消失后轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益，為管理當(dāng)局盈余管理提供了可能。

(二)利用研發(fā)支出的部分資本化規(guī)定

新準(zhǔn)則把過去計(jì)入當(dāng)期損益的研究與開發(fā)費(fèi)用劃分為兩個(gè)階段:研究階段支出計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)階段的支出允許資本化計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值。但對(duì)于開發(fā)項(xiàng)目是否具有可行性，公司是否具有完成該項(xiàng)目并使用或出售的意圖，公司是否能證明開發(fā)的新產(chǎn)品、新技術(shù)存在市場等問題的確定都需要會(huì)計(jì)的職業(yè)判斷。會(huì)計(jì)的職業(yè)判斷主觀性強(qiáng)，與盈余管理關(guān)系密切，為公司盈余管理提供了可能。

(三)利用公允價(jià)值

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在金融工具、非貨幣性資產(chǎn)交換、投資性房地產(chǎn)、公司合并的非共同控制類型中和債務(wù)重組等力面引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性。雖然準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的使用條件進(jìn)行了嚴(yán)格限制，但這依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷和資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的報(bào)告，使公司管理當(dāng)局可以利用公允價(jià)值進(jìn)行盈余管理的空間加大。

(四)利用借款費(fèi)用資本化范圍的擴(kuò)大

舊準(zhǔn)則規(guī)定可予以資本化的資產(chǎn)僅指固定資產(chǎn)，而新準(zhǔn)則規(guī)定符合資本化條件的資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)等，擴(kuò)大了可資本化的資產(chǎn)范圍，隨之可資本化的借款范圍，由專門借款擴(kuò)大到包括專門借款和一般借款。企業(yè)借入的資金大多是混合使用，確認(rèn)符合資本化條件的資產(chǎn)究竟占用了多少一般借款，計(jì)算借款費(fèi)用資本化金額時(shí)確認(rèn)資本化期間等問題需要進(jìn)行主觀判斷，公司外部各方很難了解清楚，審計(jì)監(jiān)管難度較大，客觀上為公司增加了盈余管理空間。

(五)利用預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量

新準(zhǔn)則規(guī)定預(yù)計(jì)負(fù)債的初始計(jì)量按履行相關(guān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行；在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，如有客觀證據(jù)表明該賬面價(jià)值不能真實(shí)反映當(dāng)前最佳估計(jì)數(shù)，應(yīng)按當(dāng)前最佳估計(jì)數(shù)作相應(yīng)調(diào)整。規(guī)定中需要確定的“最佳估計(jì)數(shù)”沒有具體的標(biāo)準(zhǔn)，需要綜合考慮與或有事項(xiàng)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、不確定性和貨幣時(shí)間價(jià)值等因素。因此，在計(jì)量過程中涉及到對(duì)相關(guān)未來現(xiàn)金流出、折現(xiàn)率、風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)和判斷，為公司管理層進(jìn)行盈余管理增加了相當(dāng)大的空間。

總之，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公司盈余管理的影響是客觀存在的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定并非完全為防范盈余管理而設(shè)置，無法達(dá)到完全有效，因此公司管理當(dāng)局選擇對(duì)自己有利的會(huì)計(jì)政策成為必然。過度的盈余管理會(huì)誤導(dǎo)投資者、債權(quán)人以及其他利益相關(guān)者，甚至?xí)?dǎo)致資本市場的混亂。另外還應(yīng)注意到，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布、實(shí)施雖暫定為上市公司，但其實(shí)施范圍隨時(shí)有可能擴(kuò)大到非上市公司，其相關(guān)盈余管理的影響也會(huì)逐漸顯現(xiàn)?；谝陨险J(rèn)識(shí)，應(yīng)認(rèn)真分析公司利用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行盈余管理的可能方法和途徑，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，維護(hù)公司利益相關(guān)者的利益。.

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