孫　莉

【摘 要】相對于舊的《醫(yī)院會計制度》，現行《醫(yī)院會計制度》根據新形勢的要求，醫(yī)院財務管理、會計核算的重大改革，為醫(yī)院適應市場經濟，參與市場競爭注入了新的活力，是醫(yī)院會計同國際慣例接軌，邁向醫(yī)院會計現代化的又一次重大發(fā)展。本文作者從分析當前醫(yī)院會計制度的不足入手，探討了有效完善醫(yī)院會計制度方法。

【關鍵詞】完善 會計制度 改革 醫(yī)院

現行《醫(yī)院會計制度》是財政部、衛(wèi)生部按照《中共中央國務院關于衛(wèi)生改革與發(fā)展的決定》中明確的醫(yī)療機構的性質，即：不以盈利為目的的，承擔一定福利職能的社會公益事業(yè)單位。相對于舊的《醫(yī)院會計制度》，相對于舊的《醫(yī)院會計制度》，現行《醫(yī)院會計制度》根據新形勢的要求，醫(yī)院財務管理、會計核算的重大改革，為醫(yī)院適應市場經濟，參與市場競爭注入了新的活力，是醫(yī)院會計同國際慣例接軌，邁向醫(yī)院會計現代化的又一次重大發(fā)展。

一、當前醫(yī)院財務會計制度的不足

1.制度適用范圍存在局限性

現行《醫(yī)院會計制度》明確規(guī)定該制度“適用于中華人民共和國境內的各級各類公立醫(yī)療機構”。隨著衛(wèi)生經濟體制改革的不斷深入，一大批民營醫(yī)院、慈善醫(yī)院、外資醫(yī)院等多種形式的非公有制醫(yī)院應運而生而非公有制醫(yī)院會計核算目前尚無制度規(guī)定。

2.固定資產核算原則不明確

(1)未明確謹慎性原則

謹慎性原則是指會計人員在存在經濟活動不確定性因素的情況下做出職業(yè)判斷時，應保持必要的謹慎，不得多計資產或收益，少計負債或費用，但也不得設置秘密準備，謹慎性原則是對歷史本原則的修正。目前醫(yī)院經濟事項的不定性日益明顯，有必要引入謹慎性原則，理計提各項資產的減值準備。

(2)未規(guī)定質重于形式原則

實質重于形式原則指計主體應按照交易或事項的經濟實質進核算，而不應僅僅按照法律形式作為會核算的依據。目前醫(yī)院會計核算中，托管資產重組等新經濟事項不斷涌現，只有實質重于形式的原則下判斷事實并在會計信息上予以反映，才有利于醫(yī)院會計信息使用者進行決策。

(3)未明確劃分收益性支與資本性支出

資本性支出的效益可以在幾個連續(xù)的會計期間發(fā)揮作用，收益性支出效益只在當期發(fā)揮作用，二者并不相同。而支出核算作為醫(yī)院會計核算中的重要內容對其進行合理地劃分則有利于真實反映醫(yī)院的財務狀況與經營成果，同時也可以避免隨意列支造成的收支結余不實。

另外，沒有設置“固定資產減值”會計科目，不能真實反映固定資產價值?？茖W技術的發(fā)展日新月異，有些原來貴重的醫(yī)療設備儀器已明顯減值。如果這些實際上已經發(fā)生減值的固定資產，還按購置時確認的原值在固定資產賬面反映，那固定資產價值明顯失真，有違會計信息質量要求保證會計信息真實可靠的原則。

3.醫(yī)院會計信息披露過于簡單

現行醫(yī)院會計信息披露過于簡單，當前醫(yī)院會計報表主要有資產負債表、收入支出總表、醫(yī)療收支明細表、藥品收支明細表、基金變動情況表等，而作為活動規(guī)模巨大的醫(yī)院，有的每年現金流量多達10億元以上，醫(yī)院會計報表體系中缺少了反映醫(yī)院現金及現金等價物變動情況的重要報表現金流量表，使醫(yī)院會計報表不能全面真實反映醫(yī)院的經濟活動?，F行醫(yī)院財務報告的局限性主要表現為會計信息的及時性不夠且內容不完整；財務報表項目的貌似確定性掩蓋了其本質的不確定性；重法律形式輕經濟實質；重貨幣性信息輕非貨幣性信息重硬性資產輕軟資產；重財務資源輕財務核心能力，重歷史輕未來等。隨著多種所有制形式醫(yī)療機構的涌現，除政府部門以外不同方面的人員獲取會計信息的側重點不同，各方面要求醫(yī)院披露的會計信息不斷增多，醫(yī)院內部決策對會計信息的依賴性也越來越強，都希望從會計信息中了解醫(yī)院的經營狀況，發(fā)現其中的問題，以便盡早作出對策。

二、完善醫(yī)院財務會計制度的對策

1.增設“累計折舊”會計科目

針對醫(yī)院固定資產計提修購基金后沒有反映固定資產凈值，從而造成醫(yī)院資產不實，會計信息失真的情況，建議醫(yī)院會計增設“累計折舊”科目，具體核算辦法參照企業(yè)會計制度。

2.增設“財務費用”科目

現行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定：醫(yī)院發(fā)生的借款利息費用在“管理費用”科目中核算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算，為適應醫(yī)院新形勢下成本核算和醫(yī)院的負債經營的現狀，規(guī)范核算借款（負債）的費用支出，合理反映借入資金的利息負擔情況和合理評價資金（負債）的利用效益，故建議把原在“管理費用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入統(tǒng)一規(guī)劃到設立“財務費用”一級科目中核算，期末直接轉入“收支結余”的“其他結余”。因此，開辦費、待處理財產損失、實際上已經沒有任何價值的存貨、技術上已經淘汰的設備、被投資單位經營狀況嚴重惡化且不能取得投資收益甚至是造成投資損失的對外投資、已經被其他新技術所替代的無形資產等，按照現行企業(yè)財務制度的規(guī)定均確認為資產，由此導致企業(yè)資產不實，企業(yè)提供的財務信息也失去應有的真實性和可靠性。

3.增設“固定資產減值準備”會計科目

建議醫(yī)院會計參照《企業(yè)會計準則——資產減值》辦法，增加“固定資產減值準備”會計科目進行核算，以真實反映固定資產價值。發(fā)生固定資產減值時借記“其他支出——計提的固定資產減值準備”科目，貸記“固定資產減值準備”科目。

4.增設“投資收益”科目

現行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定：醫(yī)院對外投資的收益在“其他收入”科目中核算，不能單獨反映在業(yè)務收支總表上，不利于單位領導及有關部門對投資收益做出評價，也不利于對投資收益的監(jiān)督。為了規(guī)范對外投資收入的核算，建議設立“投資收益”一級科目進行核算，對外投資時，借記長期投資，貸記銀行存款，不再同時做現行《醫(yī)院會計制度》中規(guī)定的，借記專用基金——般修購基金，貸記專用基金——投資基金，期末，將“投資收益”直接轉入“收支結余”的“其他結余”。

5.根據謹慎性原則計提各種減值準備

充分考慮面臨的各種風險。謹慎性原則是經濟活動不確定性對醫(yī)院會計核算的內在要求。由于競爭加劇以及未來市場的價格波動，各種資產存放在醫(yī)院的減值風險加大，但因為醫(yī)療服務行業(yè)的特殊性，完全實行“零庫存”是不現實的，根據核算為管理服務的原則，必須計提各項減值準備。

6.將無形資產更加具體化醫(yī)療服務行業(yè)是高技術、高風險行業(yè)，其無形資產主要表現為醫(yī)療技術專利權、非專利技術以及醫(yī)院的信譽。醫(yī)院為了適應自身發(fā)展的需要，必然開展一些能給自身帶來較大經濟價值的科研項目，其費用較大，如果不將其資本化，直接反映在當期支出中，其收支結余不會真實，不利于考核當期財務成果。隨著醫(yī)療市場的逐步開放，會出現合作、合資醫(yī)院，醫(yī)院除用設備、技術進行合作外，還可以用良好的信譽作為合作資本。但目前醫(yī)院會計制度未能對無形資產具體化，醫(yī)院進行核算就沒有法律法規(guī)方面的依據，具體操作無法進行。

7.改進醫(yī)院會計信息披露模式

美國注冊會計師協(xié)會財務報告特別委員會發(fā)表的《改進企業(yè)財務報告——顧客導向》特別報告指出，完整的企業(yè)財務報告體系應包括以下內容：財務和非財務數據；管理當局對財務和非財務數據的分析；前瞻性信息；有關高級管理人員變動情況的信息；經營活動的背景資料。在改進醫(yī)院會計信息披露模式過程中應借鑒上述內容，不斷完善會計報表體系，加強財務分析，以更好地滿足不同層面對會計信息的需求。

總之，任何一項制度在它最初制定和實施的幾年內，都有其優(yōu)越性和先進性。但隨著實踐工作的不斷運用和檢驗，就會逐步顯現其不足，需要我們不斷改進和完善，現行《醫(yī)院會計制度》也是如此。當然，上述觀點僅是筆者在實際工作中的一些粗淺看法，尚待今后更進一步驗證和完善，從而使《醫(yī)院會計制度》能夠更加正確的計算醫(yī)院的實際經營成果，更好地為醫(yī)院的發(fā)展壯大服務。

參考文獻：

[1]財政部，衛(wèi)生部.醫(yī)院會計制度.中國財政經濟出版社，1998.

[2]財政部.企業(yè)會計準則2006.中國財政經濟出版社，2006.

（作者單位：山東省濟寧市結核病防治所）